Risposta n. 188 del 12/06/2019

Trattamento fiscale del ribaltamento di costi e ricavi in una società consortile

L’interpello riguarda una società consortile costituita da imprese riunite in ATI per l’esecuzione di un appalto complesso avente ad oggetto progettazione, realizzazione e gestione di un impianto di depurazione. Il tema centrale è la corretta qualificazione fiscale delle operazioni di ribaltamento, tra società consortile e consociate, dei costi sostenuti e dei ricavi fatturati alla stazione appaltante.

Fattispecie e contesto contrattuale

ALFA, società cooperativa a responsabilità limitata, è stata costituita dall’ATI formata da BETA, GAMMA e DELTA per realizzare i "Lavori e Servizi" relativi alla rifunzionalizzazione e all’adeguamento dell’impianto di depurazione di ZZZ, nell’ambito del "Grande Progetto Risanamento Ambientale e valorizzazione di XXX".

Le attività affidate comprendono:

• progettazione esecutiva e coordinamento della sicurezza in fase di progettazione;
• esecuzione dei lavori di rifunzionalizzazione e adeguamento dell’impianto;
• gestione dell’impianto e dei collettori comprensoriali per 5 anni.

L’istanza richiama due fasi operative:

• un verbale di consegna del 6 marzo 2018, con avvio anticipato limitato alla gestione dell’impianto nelle more del contratto definitivo;
• l’autorizzazione del 11 settembre 2018 alla fatturazione diretta dei ricavi alla stazione appaltante;
• il contratto definitivo di appalto sottoscritto il 20 dicembre 2018 (nel testo dell’Agenzia è richiamato anche l’11 dicembre 2018), con fatturazione diretta da parte di ALFA alla Regione YYY.

Quesito del contribuente

ALFA chiede chiarimenti su tre profili:

• il trattamento IVA del ribaltamento ai consociati dei costi sostenuti da ALFA e dei ricavi conseguiti e fatturati alla stazione appaltante;
• la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, dei costi sostenuti direttamente da ALFA e di quelli relativi alle fatture ricevute dai consociati per il ribaltamento dei ricavi;
• la tassabilità, ai fini IRES e IRAP, dei ricavi fatturati alla Regione YYY e di quelli derivanti dal ribaltamento ai consociati dei costi sostenuti da ALFA.

La società chiede inoltre di escludere l’applicazione di sanzioni amministrative, invocando obiettiva incertezza normativa.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

ALFA sostiene che il rapporto con i consociati sia riconducibile al mandato senza rappresentanza di cui agli articoli 1703 e seguenti del codice civile.

IVA

Secondo il contribuente:

• i costi sostenuti da ALFA vanno ribaltati ai consociati con il medesimo trattamento IVA applicato a monte;
• i ricavi relativi ai lavori e servizi devono essere ribaltati dai consociati ad ALFA con il medesimo trattamento IVA applicato da ALFA verso la stazione appaltante;
• nel caso concreto, si applicherebbero le aliquote ridotte del 10 per cento previste, rispettivamente, per i lavori e per i servizi richiamati nel contratto.

IRES e IRAP

ALFA ritiene che anche ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP operi lo schema del mandato senza rappresentanza. In particolare, sostiene che:

• i costi sostenuti direttamente da ALFA e quelli relativi alle fatture dei consociati siano deducibili per competenza in base al principio di derivazione ex articolo 83 TUIR e D.M. 1° aprile 2009, n. 48;
• i ricavi fatturati alla Regione YYY e quelli derivanti dal ribaltamento dei costi ai consociati siano tassabili per competenza e per derivazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate: profili preliminari

L’Agenzia precisa innanzitutto che la richiesta di disapplicare le sanzioni per obiettiva incertezza normativa è estranea all’ambito dell’interpello, richiamando l’articolo 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 e l’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997.

Parere dell’Agenzia delle Entrate: inquadramento IVA

Ai fini IVA, l’Agenzia ritiene che dalle clausole statutarie e contrattuali emerga un rapporto riconducibile al mandato senza rappresentanza.

L’istanza mostra che:

• ALFA opera per conto e nell’interesse dei soci-consorziati;
• fattura direttamente alla stazione appaltante i corrispettivi dell’appalto;
• i consociati fatturano ad ALFA, secondo le rispettive quote, gli importi corrispondenti ai corrispettivi fatturati da ALFA alla stazione appaltante;
• ALFA ribalta ai soci i costi sostenuti per l’esecuzione dei lavori e servizi.

Di conseguenza, trova applicazione l’articolo 3, terzo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui, nelle operazioni rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza, la prestazione è assimilata, agli effetti IVA, a quella della stessa natura posta in essere dal mandante.

L’Agenzia conclude che:

• le fatture emesse dai consociati verso ALFA per il ribaltamento dei compensi devono applicare l’IVA con l’aliquota propria delle operazioni rese da ALFA alla Regione YYY;
• le somme addebitate da ALFA ai consociati per il ribaltamento dei costi seguono il regime IVA dei servizi acquistati da ALFA tramite i contratti con i soci o con terzi.

Precisazioni dell’Agenzia sulle aliquote IVA

Pur precisando che la questione non è oggetto del parere, l’Agenzia ricorda alcuni principi utili:

• la qualificazione dei lavori come opera di urbanizzazione primaria spetta al Comune o all’ente territoriale competente;
• l’aliquota IVA del 10 per cento per le opere di cui al n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, presuppone la realizzazione ex novo e non la mera sistemazione, miglioria o modifica;
• per i servizi di progettazione, l’aliquota ridotta si applica solo se le prestazioni non sono autonome ma rese nell’ambito di un unico contratto di appalto relativo alla complessiva realizzazione dell’opera;
• per l’attività di gestione dell’impianto di depurazione e dei collettori, è richiamato il n. 127-sexiesdecies della Tabella A, parte III, che prevede l’aliquota del 10 per cento per le prestazioni di gestione di impianti di fognatura e depurazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate: IRES e IRAP

Anche ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP, l’Agenzia riconduce il rapporto tra ALFA e i consociati allo schema del mandato senza rappresentanza, con effetti giuridici delle operazioni che si producono direttamente in capo alla società consortile.

L’Agenzia sottolinea che:

• ALFA rileva tra i propri ricavi sia quelli fatturati direttamente alla stazione appaltante sia quelli relativi alle rettifiche verso i consociati;
• il ribaltamento dei costi sostenuti per l’esecuzione dell’opera e la rettifica dei ricavi alimentano il conto economico della società;
• la struttura operativa descritta realizza una neutralità economica tipica dei consorzi e delle società consortili, la cui causa è organizzativa e non lucrativa.

Pertanto, nel rispetto dei principi di inerenza e competenza:

• le componenti positive e negative concorrono alla formazione del reddito di ALFA ai sensi dell’articolo 83 e seguenti del TUIR;
• se rilevate in voci che compongono il valore della produzione netta, concorrono anche alla base imponibile IRAP.

Conclusioni operative

Il parere conferma, in sostanza, che il meccanismo di doppia fatturazione e ribaltamento tra ALFA e i consociati va letto in chiave di mandato senza rappresentanza. Ne discende che:

• ai fini IVA, si applica il medesimo trattamento delle operazioni principali;
• ai fini IRES e IRAP, costi e ricavi rilevano in capo ad ALFA secondo competenza e inerenza;
• non viene accolta, perché estranea all’interpello, la richiesta di escludere le sanzioni per obiettiva incertezza normativa.