Sentenza del 19/04/2023 n. 10510 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava il diniego del rimborso IVA relativo al periodo d'imposta (omissis) chiesto tramite rappresentante fiscale ai sensi del D.P.R. n. 633/1972 art. 35-ter, per IVA a credito derivante da acquisti di prodotti chimici in Italia e cessioni a clienti italiani soggetti a reverse charge. L'Amministrazione aveva negato il rimborso sostenendo che la contribuente disponeva di una stabile organizzazione a Milano e che, avendo una sola partita IVA, un soggetto non residente non può contemporaneamente essere dotato di stabile organizzazione in Italia e nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente per chiedere rimborso; quindi il diritto doveva essere valutato in capo alla partita IVA attribuita alla stabile organizzazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che la CTR aveva erroneamente escluso a priori la possibilità del rimborso per la mera esistenza di una stabile organizzazione senza accertare se tale stabile organizzazione avesse effettivamente partecipato alle operazioni che hanno generato l'IVA richiesta a rimborso. La Corte ha richiamato i principi di diritto unionale secondo cui l'identificazione/registrazione non è costitutiva del diritto alla detrazione/rimborso (ma è requisito formale) e che il soggetto non residente può rimanere tale anche se dispone di una stabile organizzazione qualora le operazioni non siano riconducibili a tale stabile organizzazione (cfr. direttiva 2006/112 art. 192-bis e regolamento 282/2011 art. 53). Ha inoltre indicato i limiti alla prevalenza dei requisiti sostanziali (frode/abuso o impossibilità di prova per l'inosservanza delle formalità). Per questi motivi la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR per un nuovo esame di merito, con valutazione se la stabile organizzazione abbia partecipato alle operazioni e senza precludere a priori il rimborso tramite rappresentante.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Disciplina gli adempimenti IVA dei soggetti non dotati di stabile organizzazione e rimanda all'identificazione diretta o alla nomina di rappresentante fiscale come alternative per assolvere obblighi ed esercitare diritti in Italia.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 35-ter

  art. 35-ter, introdotto dal D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191

  Regola l'identificazione diretta in Italia dei soggetti non residenti; richiede preventiva dichiarazione per l'attribuzione della partita IVA e costituisce un requisito formale, non un atto costitutivo del diritto alla detrazione o al rimborso.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis

  art. 38-bis (rimborso IVA per soggetti stabiliti in altri Stati membri)

  Stabilisce i presupposti per il rimborso ai soggetti non residenti e contiene il principio di esclusione per chi disponeva di una stabile organizzazione nel periodo di riferimento salvo che le condizioni unionali consentano diversamente.

• Direttiva 2006/112/CE (IVA), art. 192-bis

  art. 192-bis (versione ratione temporis applicabile)

  Principio fondamentale: un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione in uno Stato membro può comunque essere considerato non stabilito in quello Stato se le cessioni/prestazioni sono effettuate senza la partecipazione della stabile organizzazione (cioè se mezzi umani e tecnici della PE non sono utilizzati prima o durante l'operazione).

• Regolamento (CE) n. 282/2011, art. 53

  Chiarisce il concetto di partecipazione della stabile organizzazione: richiede un grado sufficiente di permanenza e struttura idonea; l'uso esclusivo di funzioni di supporto non costituisce partecipazione, salvo emissione di fattura con numero IVA della PE che fa presumere partecipazione (salvo prova contraria).

• Corte di Giustizia UE, C-385/09 (Nidera)

  L'identificazione/registrazione non è costitutiva del diritto alla detrazione/rimborso ma è requisito formale di controllo; pertanto non si può negare la detrazione esclusivamente perché la registrazione non è stata effettuata prima dell'uso dei beni, salvo limiti temporali ragionevoli e necessità di certezza del diritto.

• Corte di Giustizia UE, C-1/08 (At. Dott.)

  sentenza 19 febbraio 2009

  La nomina del rappresentante fiscale ha lo scopo di fornire un interlocutore nazionale; analoghe considerazioni valgono per l'identificazione diretta: non costituiscono stabilimento ma strumenti formali di relazione con l'Erario.

• Corte di Giustizia UE, C-101/16 (Paper Consult)

  Il diritto alla detrazione/rimborso può essere negato se risulta provato che è invocato in modo fraudolento o abusivo.

• Giurisprudenza nazionale richiamata (Cass. n. 2746 del 2023)

  Riferimento sul trattamento dei presupposti per il rimborso IVA ai sensi dell'art. 38-bis: rimborso per soggetti stabiliti in altri Stati membri quando siano rispettati i requisiti di detraibilità.

Massime di principio

• La mera esistenza di una stabile organizzazione in Italia non esclude automaticamente il diritto di un soggetto non residente a richiedere il rimborso IVA tramite rappresentante o identificazione diretta: occorre verificare se la stabile organizzazione abbia effettivamente partecipato alle operazioni che hanno generato l'IVA a credito.
• L'identificazione diretta o la nomina di un rappresentante fiscale sono requisiti formali volti a fornire un interlocutore nazionale; non costituiscono di per sé la fonte del diritto alla detrazione o al rimborso, che sorge sui presupposti sostanziali (esigibilità dell'imposta, detraibilità).
• Per stabilire la partecipazione della stabile organizzazione alle operazioni va valutato l'effettivo uso dei mezzi umani e tecnici della PE prima o durante la realizzazione delle cessioni/prestazioni; funzioni di supporto amministrativo, contabilità o fatturazione in sé non configurano partecipazione, salvo fatti contraddittori (es. fatturazione con partita IVA della PE).
• Il rimborso può essere negato solo in presenza di elementi oggettivi che provino frode o abuso o quando la mancata osservanza delle formalità impedisca di acquisire la prova certa dei requisiti sostanziali; in assenza di ciò prevalgono i requisiti sostanziali sulla semplice carenza formale.
• Se la stabile organizzazione ha materialmente partecipato alle operazioni, l'IVA sugli acquisti deve essere recuperata tramite la posizione IVA attribuita alla PE (detrazione) per evitare duplicazioni; l'amministrazione deve quindi accertare e attribuire correttamente le operazioni tra posizioni fiscali.
• In caso di diniego basato su motivi formali, il contribuente può ottenere il riesame giudiziale: il giudice deve verificare i fatti e applicare i principi unionari prima di precludere il rimborso.