Sentenza del 19/04/2023 n. 10422 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva confermato l'accertamento analitico-induttivo per omessa contabilizzazione di ricavi e IVA relativi alla concessione in uso di spazi commerciali e attrezzature a favore di società del medesimo gruppo a canone molto inferiore al valore di mercato; contestazione anche della riqualificazione di auto da merce a beni strumentali (con conseguente recupero per costi indeducibili/ammortamenti) e dell'omessa fatturazione per auto concesse in uso a terzi. La ricorrente deduceva violazione dell'art. 5, comma 2, d.lgs. 147/2015 e dell'art. 9 TUIR nella parte in cui si sarebbe esclusa la possibilità di utilizzare il valore normale per operazioni intra-gruppo, oltre a mancanza di prove sull'esistenza di un vantaggio o di un'operazione simulata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittimo l'accertamento analitico-induttivo fondato sull'indizio dell'antieconomicità manifesta del canone (canone di €5.000 molto inferiore al valore di mercato) quale presunzione semplice che giustifica l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente. Ha confermato la riqualificazione di beni merce in beni strumentali e il recupero dei costi indeducibili per €236.593,05 per le esistenze iniziali, nonché le riprese per omessa fatturazione relative alle autovetture concesse in uso. La Corte ha inoltre precisato che la norma di interpretazione autentica (art. 5, comma 2, d.lgs. 147/2015) esclude l'applicazione dell'art. 110 TUIR al transfer pricing interno, ma non limita la portata logico-giuridica dell'art. 9 TUIR o l'uso dello scostamento dal valore normale quale indizio di antieconomicità. Ha rigettato la richiesta di riunione dei ricorsi per anni diversi e non ha regolato le spese di lite a carico dell'amministrazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 comma 1 lett. d)

  Norma che legittima l'accertamento analitico-induttivo basato sul controllo delle scritture contabili; le presunzioni semplici, se gravi, precise e concordanti, giustificano l'accertamento con onere della prova a carico del contribuente.

• TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986), art. 9

  Lo scostamento dal valore normale del prezzo o del canone può assumere rilievo quale elemento indiziario dell'antieconomicità dell'operazione e della non inerenza del costo, anche nelle operazioni infragruppo interne.

• TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986), art. 110, comma 7

  "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti ..."

  Disciplina del transfer pricing internazionale; la sua portata non si applica, per effetto dell'art.5, comma 2 d.lgs.147/2015, alle operazioni tra imprese residenti, ma ciò non impedisce l'uso dell'art.9 per valutare la normalità economica delle operazioni interne.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 5 comma 2

  "La disposizione di cui all'art. 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi ... si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato."

  Norma interpretativa che esclude l'applicazione ex tunc dell'art.110 TUIR alle operazioni intra-statali, ma non impedisce che il giudice valorizzi lo scostamento dal valore normale ai fini della verifica dell'antieconomicità e dell'inerenza.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 commi 2 e 3

  Consente accertamenti induttivi in materia di IVA; la detraibilità dell'IVA può essere esclusa se l'Amministrazione dimostra l'antieconomicità manifesta dell'operazione e la non inerenza della spesa.

• Codice civile e principio contabile (es. art. 2423-bis c.c.)

  Richiamati in relazione agli obblighi di corretta rilevazione contabile e alla necessità di documentazione idonea per dimostrare la natura e la destinazione economica dei beni e delle operazioni.

Massime di principio

• Lo scostamento significativo dal valore normale (prezzi o canoni di mercato) può essere considerato un indizio di antieconomicità manifesta e macroscopica che giustifica accertamenti analitico-induttivi e inverte l'onere della prova sul contribuente.
• La norma di interpretazione autentica (art.5, comma 2, d.lgs.147/2015) esclude l'applicazione dell'art.110 TUIR al transfer pricing interno, ma non impedisce l'utilizzo dell'art.9 TUIR (valore normale) e la verifica dell'antieconomicità delle operazioni infragruppo.
• In materia di IVA, anche con formale fatturazione e pagamento, il diritto alla detrazione può essere negato se l'Amministrazione dimostra l'antieconomicità manifesta dell'operazione; in tal caso spetta al contribuente provare la realtà e l'inerenza della prestazione.
• Per essere validi gli accertamenti induttivi devono poggiare su presunzioni semplici ma gravi, precise e concordanti; la scelta dei fatti noti e il giudizio logico che conduce alla presunzione sono competenza del giudice del merito e difficilmente censurabili in Cassazione se motivati.
• La documentazione contrattuale (contratti scritti, condizioni, contropartite reali) e prove concrete di vantaggi economici reali (es. esposizione di autovetture di pregio in luogo di canone) sono determinanti per superare l'indizio di antieconomicità; mere ipotesi astratte non sono sufficienti.
• La riqualificazione contabile di beni (merce vs beni strumentali) è possibile quando l'uso effettivo, l'immatricolazione e le modalità di impiego dei beni lo giustificano; da ciò discendono effetti fiscali come ammortamenti e deducibilità dei costi.
• Se l'amministrazione contesta l'inerenza di un costo per circostanze obiettive (prezzi distante dal mercato, mancanza di contratti, modalità d'uso), grava sul contribuente l'onere di fornire prova contraria, preferibilmente con elementi documentali e analisi economiche comparabili.
• La neutralità del tributo armonizzato (IVA) non impedisce l'esclusione della detrazione quando l'operazione sia manifestamente antieconomica e l'imposta risulti riferibile a operazioni non inerenti all'attività imponibile.