Risposta n. 480 del 11/11/2019

Trattamento fiscale dei costi per terreni e diritti reali a tempo determinato

L’interpello riguarda una società che opera nel settore dell’installazione di apparecchiature su terreni acquisiti in proprietà oppure mediante diritti di usufrutto o di superficie a tempo determinato. La questione centrale è stabilire come trattare, sul piano contabile e fiscale, i relativi costi di acquisizione, con particolare attenzione alla deducibilità e alla possibile ammortizzabilità.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società istante riferisce di acquistare:

• diritti di usufrutto o di superficie su terreni sui quali installare apparecchiature;
• diritti di proprietà di terreni sui quali installare apparecchiature.

Le infrastrutture presenti sui terreni non sono di proprietà della società. I ricavi derivano dai canoni di locazione corrisposti dai gestori proprietari degli impianti installati, in forza di contratti di locazione già in essere o stipulati successivamente sui terreni acquistati in proprietà o in usufrutto.

La società precisa di:

• non rientrare tra le micro-imprese;
• non applicare i principi contabili internazionali;
• redigere il bilancio secondo il codice civile.

Richiama, quindi, l’articolo 83 del TUIR, secondo cui assumono rilevanza fiscale anche i criteri contabili di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.

Con integrazione documentale, l’istante precisa che si tratta di terreni di per sé poco significativi, ma valorizzati dalla possibilità urbanistica di collocarvi impianti per le apparecchiature; ciò comporta prezzi di acquisto elevati rispetto alla limitata estensione dei terreni. La società afferma di investire sostanzialmente in beni immateriali, cioè nei diritti di utilizzo dei terreni per finalità non agricole, remunerati attraverso i canoni di locazione pagati dai gestori.

Quesito posto all’Agenzia

La società chiede se:

• il costo di acquisto dei diritti di usufrutto possa essere ammortizzato per la durata del diritto;
• la quota del prezzo di acquisto della piena proprietà del terreno, ritenuta riconducibile al flusso dei canoni di locazione generato dalla presenza delle infrastrutture, possa essere considerata ammortizzabile in funzione della durata dei contratti di locazione.

L’istante ritiene che non sia applicabile l’articolo 36, comma 7, del decreto-legge n. 223 del 2006, perché sui terreni non insistono fabbricati strumentali di proprietà della società. Ritiene inoltre non applicabili, alla fattispecie, i paragrafi 58, 60 e 71 dell’OIC 16 e sostiene l’ammortizzabilità dei costi sulla base dell’articolo 103, comma 2, del TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata

Secondo la società, il caso va trattato analogicamente come immobilizzazione immateriale ai sensi dell’OIC 24. In particolare, il costo dei diritti di usufrutto e il maggior valore della proprietà del terreno collegato alla capacità di generare canoni dovrebbero essere iscritti tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzati:

• per l’usufrutto, in funzione della durata del diritto;
• per la piena proprietà, in funzione della durata residua dei contratti di locazione.

La società richiama anche l’OIC 12, osservando che i canoni per l’usufrutto, l’enfiteusi e la concessione del diritto di superficie su immobili sono costi per godimento di beni di terzi imputati per competenza. Richiama infine la risoluzione n. 37/E del 15 maggio 2018, come conferma dell’imputazione temporale lungo la durata della concessione.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama:

• l’articolo 36, comma 7, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248;
• l’articolo 103, comma 2, del TUIR, relativo all’ammortamento degli altri diritti iscritti nell’attivo;
• l’OIC 16, paragrafi 58 e 60;
• il D.M. 31 dicembre 1988;
• la risoluzione n. 157/E del 2007;
• la circolare n. 1/E del 2007, paragrafo 7.4;
• la risoluzione n. 192/E del 2007.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia opera una distinzione netta tra le due ipotesi:

1. Acquisto della proprietà del terreno

Se la società acquista a titolo definitivo la proprietà del terreno, il relativo costo non dà luogo ad ammortamento secondo corretti principi contabili. L’Agenzia richiama l’OIC 16, da cui discende la non ammortizzabilità dei terreni, e ribadisce che il terreno non rientra nelle ipotesi di ammortizzabilità previste dal D.M. 31 dicembre 1988, salvi casi particolari non rilevanti nella fattispecie.

Richiama inoltre l’articolo 36, comma 7, del decreto-legge n. 223 del 2006, che ha introdotto il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate da fabbricati strumentali. In linea con la risoluzione n. 157/E del 2007 e con la circolare n. 1/E del 2007, l’Agenzia conclude che il costo dei terreni acquisiti in proprietà non è deducibile ai fini fiscali nella determinazione del reddito d’impresa.

2. Costituzione a tempo determinato del diritto di usufrutto o di superficie

Per i diritti di superficie e di usufrutto costituiti a tempo determinato, l’Agenzia conferma invece la deducibilità fiscale del costo sostenuto, ferma restando la corretta iscrizione in bilancio secondo i principi contabili. Richiama la risoluzione n. 157/E del 2007, secondo cui la deducibilità del costo di acquisto del diritto di superficie è ammessa solo se il diritto è a tempo determinato, e la risoluzione n. 192/E del 2007.

Poiché tra diritto di superficie e diritto di usufrutto a tempo determinato esiste, ai fini in esame, una sostanziale analogia, l’Agenzia estende il medesimo criterio anche al diritto di usufrutto.

Conclusioni operative

La risposta conclude che:

• i costi sostenuti per l’acquisto della proprietà dei terreni non sono deducibili fiscalmente né ammortizzabili;
• i costi sostenuti per la costituzione a tempo determinato dei diritti di superficie o di usufrutto sui terreni altrui concorrono alla determinazione del reddito in misura pro rata temporis per la durata del contratto.

In sintesi, l’Agenzia non accoglie la tesi del contribuente nella parte relativa alla presunta ammortizzabilità della piena proprietà del terreno, ma conferma la deducibilità temporale dei costi per i diritti reali limitati nel tempo.