Ordinanza del 25/10/2019 n. 27415 - Corte di Cassazione

Accertamento fiscale, proventi illeciti e rispetto del contraddittorio endoprocedimentale

La pronuncia riguarda un avviso di accertamento relativo alle imposte dirette e all’IVA per l’anno 2011, emesso nei confronti di B.S. in relazione a redditi ritenuti derivanti da reato, asseritamente percepiti nella sua qualità di amministratore di sostegno. La Corte di cassazione ha esaminato sia il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate sia il ricorso incidentale del contribuente.

Iter processuale

La Commissione tributaria provinciale di Modena aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 183/5/18, depositata il 22 gennaio 2018, aveva rigettato sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sia quello incidentale del contribuente.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo. Il contribuente ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale articolato in tre motivi.

Imponibilità dei proventi derivanti da illecito

L’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione della CTR nella parte in cui aveva ritenuto non necessario accertare l’appropriazione, da parte del contribuente, delle ricchezze appartenenti ai soggetti assistiti. Secondo i giudici di merito, tali somme non sarebbero state imponibili perché rappresentavano ricchezze già tassate presso le vittime e non nuova ricchezza prodotta dall’attività illecita.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondata la censura, richiamando il consolidato orientamento secondo cui i proventi derivanti da fatti illeciti, quando riconducibili alle categorie reddituali previste dall’art. 6, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono essere assoggettati a tassazione.

In particolare, la Corte ha ribadito che:

• la L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4, ricomprende nelle categorie reddituali i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se classificabili nelle categorie di cui all’art. 6, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986;
• la disposizione costituisce interpretazione autentica della disciplina del TUIR e criterio ermeneutico applicabile anche alla precedente disciplina del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597;
• il cosiddetto pretium sceleris costituisce reddito imponibile;
• l’imponibilità sussiste anche quando il contribuente sia stato condannato alla restituzione delle somme illecitamente percepite e al risarcimento dei danni;
• è irrilevante che il soggetto avesse intenzione di non trattenere le somme nel proprio patrimonio, ma di riversarle a terzi;
• la disciplina non distingue tra nuova ricchezza prodotta dal reato e ricchezza già tassata presso la persona offesa;
• l’imposizione non determina una violazione dell’art. 53 Cost.

Tali principi sono stati ritenuti applicabili anche alle ricchezze di cui si sia indebitamente appropriato un amministratore di sostegno.

Mancata distinzione delle componenti reddituali

Il contribuente aveva inoltre contestato l’omessa pronuncia della CTR sulla mancata distinzione, nell’avviso di accertamento, tra:

• i componenti positivi di reddito risultanti dal quaderno extracontabile rinvenuto presso il contribuente;
• gli elementi emergenti dalle indagini finanziarie;
• le somme riconducibili alle presunte appropriazioni indebite.

La Corte ha accolto anche tale motivo. La questione non poteva essere considerata assorbita dalla ritenuta non imponibilità delle somme, poiché doveva essere esaminata alla luce dei principi affermati sull’imponibilità dei proventi illeciti. Il giudice del rinvio dovrà quindi verificare la corretta individuazione e distinzione delle diverse componenti positive di reddito contestate.

Termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000

Il contribuente ha denunciato la violazione dell’art. 149, comma 3, c.p.c. e dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, sostenendo che l’avviso di accertamento era stato sottoscritto dal responsabile amministrativo prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni, sebbene fosse stato notificato dopo tale scadenza.

La CTR aveva ritenuto che l’avviso non producesse effetti nei confronti del contribuente e restasse nella sfera interna dell’amministrazione fino alla notificazione, considerando pertanto rispettato il termine previsto dallo Statuto del contribuente.

La Corte di cassazione ha respinto tale impostazione e ha accolto le censure del contribuente, richiamando l’orientamento consolidato espresso, tra l’altro, da Cass. sez. 6-5, ord. n. 17202 del 12 luglio 2017, Rv. 644932-01, e da Cass. sez. 5, sent. n. 20267 del 31 luglio 2018, Rv. 650151-01.

Effetti della sottoscrizione anticipata dell’atto

Secondo il principio affermato dalla Corte, l’atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell’ufficio prima della scadenza del termine previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 è illegittimo anche se notificato successivamente alla scadenza del termine.

La ragione è che la disposizione mira a garantire il contraddittorio procedimentale, consentendo al contribuente di presentare osservazioni e far valere le proprie ragioni quando l’atto impositivo è ancora in fase di formazione, cioè in fieri. La sottoscrizione rende invece l’atto amministrativo perfetto e già emanato.

La notificazione non coincide quindi con il momento di emanazione dell’atto, ma costituisce una mera condizione di efficacia dell’atto già perfezionato. Di conseguenza, la notifica successiva alla scadenza del termine di 60 giorni non sana la sottoscrizione anticipata.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha ritenuto fondati sia il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate sia il ricorso incidentale del contribuente.

La sentenza impugnata è stata pertanto cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che dovrà riesaminare la controversia in relazione ai profili accolti e provvedere anche alla regolamentazione delle spese di lite.

La decisione è stata assunta il 26 giugno 2019 e depositata in cancelleria il 25 ottobre 2019.