Ordinanza del 22/10/2019 n. 26983 - Corte di Cassazione

IVA su fatture per operazioni inesistenti

La pronuncia esamina il trattamento dell’IVA indicata in fatture riferite a operazioni inesistenti e distingue l’obbligo dell’emittente di versare l’imposta dal diverso tema della detrazione dell’IVA da parte del destinatario. La Corte di cassazione afferma che l’imposta esposta in una fattura fittizia è dovuta per il solo fatto della sua indicazione nel documento fiscale.

Origine del giudizio e accertamenti

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che aveva accolto l’appello della Samarcanda 2005 S.r.L. e annullato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Roma.

Gli avvisi di accertamento riguardavano l’anno 2008 e contestavano:

• la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi;
• maggiori ricavi non dichiarati e non assoggettati a IVA;
• operazioni soggettivamente inesistenti;
• il mancato versamento dell’IVA relativa a fatture emesse dalla società in favore della M.G. Tech S.r.L.

La contribuente ha resistito con controricorso e ha depositato memoria.

Obbligo dell’emittente della fattura

L’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che, quando viene emessa una fattura per operazioni inesistenti, oppure quando i corrispettivi o l’imposta sono indicati in misura superiore a quella reale, l’IVA è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.

La disposizione costituisce attuazione dell’art. 21, paragrafo 1, lett. c), della sesta direttiva 77/388/CEE, come modificata dalla direttiva 91/680/CEE, cui è subentrato l’art. 203 della direttiva 2006/112/CE. Quest’ultima norma prevede che chiunque indichi l’IVA in una fattura o in un documento equipollente è debitore dell’imposta.

Secondo la Corte, l’obbligo sussiste indipendentemente dall’esistenza di un’operazione effettivamente soggetta a IVA. La responsabilità tributaria deriva, quindi, dal principio di cartolarità: è sufficiente che l’imposta sia stata indicata nella fattura.

La ratio della disciplina è evitare il rischio che il destinatario della fattura porti indebitamente in detrazione un’imposta non dovuta e prevenire frodi fiscali. La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea ha riconosciuto che gli Stati membri possono considerare l’emissione di fatture fittizie recanti IVA come tentativo di frode fiscale e applicare le sanzioni previste dal diritto nazionale.

Separazione dell’IVA indebitamente fatturata dal meccanismo della detrazione

L’IVA relativa a operazioni inesistenti viene considerata “fuori conto”. La relativa obbligazione è isolata dalla massa delle operazioni effettuate ed è estranea al normale meccanismo di compensazione tra IVA a valle e IVA a monte previsto per la detrazione dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Ne consegue che l’imposta indicata nella fattura fittizia deve essere versata dall’emittente anche se l’operazione sottostante non è mai stata realizzata. L’emissione di fatture per operazioni inesistenti, inoltre, è stata qualificata dalla giurisprudenza richiamata come condotta penalmente sanzionata.

Impossibilità di emettere una nota di credito

L’emittente di fatture fittizie non può utilizzare la procedura di variazione in diminuzione prevista dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 per evitare il versamento dell’IVA indebitamente indicata.

La procedura di variazione presuppone necessariamente che l’operazione originariamente fatturata sia vera e reale e che venga meno, in tutto o in parte, per uno degli specifici motivi previsti dalla norma. Non può invece essere utilizzata quando l’operazione è totalmente inesistente.

Pertanto:

• il cedente o falso prestatore rimane debitore dell’IVA indicata in fattura;
• non è ammessa la variazione in diminuzione dell’imposta relativa all’operazione fittizia;
• l’obbligo di versamento deriva direttamente dall’emissione della fattura.

Impossibilità di detrazione per il destinatario

Il destinatario della fattura non può detrarre l’IVA quando manca il presupposto sostanziale della detrazione, cioè l’effettivo acquisto o l’importazione di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.

La detrazione non può essere riconosciuta sulla base della sola fattura, poiché il documento non è sufficiente a creare il diritto quando l’operazione economica non è realmente avvenuta. In assenza dell’acquisto effettivo, manca il presupposto stesso del diritto alla detrazione.

La Corte ribadisce quindi il seguente principio:

• se la fattura riguarda un’operazione inesistente, l’emittente deve versare l’intera IVA esposta;
• il destinatario non può detrarre l’imposta né ottenere una variazione in diminuzione;
• la disciplina opera anche senza dimostrare la consapevole partecipazione dell’emittente al meccanismo fraudolento, poiché l’obbligazione nasce dall’indicazione dell’imposta in fattura.

Errore della Commissione Tributaria Regionale

La CTR del Lazio aveva annullato la ripresa IVA ritenendo che l’Ufficio non avesse dimostrato la consapevole partecipazione della società contribuente al meccanismo fraudolento.

La Corte di cassazione ha ritenuto errata tale impostazione perché la CTR aveva applicato il regime probatorio relativo alla detrazione dell’IVA su fatture ricevute per operazioni soggettivamente inesistenti, mentre nel caso esaminato si discuteva dell’IVA non versata dal soggetto che aveva emesso le fatture.

Per l’obbligo dell’emittente, il presupposto dell’imposizione è rappresentato dall’emissione e dalla consegna delle fatture al destinatario. La CTR, invece, non aveva adeguatamente valorizzato tali elementi e aveva concentrato la propria valutazione sulla consapevolezza della contribuente di partecipare a una frode, profilo distinto rispetto all’obbligo di versamento dell’IVA esposta.

Vizio motivazionale sulla consapevolezza della frode

La Corte ha accolto anche il secondo motivo di ricorso, riqualificandolo ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., in relazione al vizio motivazionale riguardante la prova della consapevolezza della contribuente di partecipare a un meccanismo fraudolento.

La CTR aveva escluso la partecipazione della società alla frode fiscale ritenendo immotivatamente insufficiente la dichiarazione resa dall’amministratore della società e riportata nel processo verbale di constatazione. Secondo la Cassazione, tale valutazione non era adeguatamente motivata.

Decisione della Corte

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione.

Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia alla luce dei principi affermati dalla Cassazione e dovrà pronunciarsi anche sulle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta dalla Sesta Sezione civile il 25 giugno 2019 e depositata in cancelleria il 22 ottobre 2019.