Ordinanza del 23/10/2019 n. 27129 - Corte di Cassazione

Caparra penitenziale e assenza di plusvalenza tassabile

La pronuncia riguarda l’assoggettabilità a IRPEF della somma di Euro 84.535,00 trattenuta dal promittente venditore a seguito del recesso esercitato dalla società promissaria acquirente nell’ambito di un preliminare di compravendita di terreni. La Corte di cassazione ha escluso la natura di plusvalenza tassabile dell’importo, rilevando che il contratto definitivo non era mai stato stipulato e che, pertanto, non si era verificata alcuna cessione a titolo oneroso dei terreni.

Vicenda processuale e fatti rilevanti

Il contribuente V.S. aveva promesso di vendere due terreni, uno di sua proprietà e uno appartenente a familiari, per il quale gli era stata conferita procura a vendere. I terreni avevano destinazione agricola.

La società Europaradiso International S.p.A., promissaria acquirente, esercitava il diritto di recesso previsto dal preliminare. Di conseguenza, il promittente venditore tratteneva la somma già versata di Euro 84.535,00 a titolo di caparra penitenziale.

L’Agenzia delle Entrate considerava tale importo una plusvalenza non dichiarata ai fini IRPEF per l’anno d’imposta 2005 e notificava il relativo avviso di accertamento. La Commissione tributaria provinciale di Crotone respingeva il ricorso del contribuente e la Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 1284/01/2014 depositata il 16 giugno 2014, rigettava l’appello.

Il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi, cui l’Amministrazione finanziaria resisteva con controricorso.

Contestazioni del contribuente

Il ricorrente denunciava:

• la violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 917/1986, sostenendo che non vi era stata alcuna cessione dei terreni, essendo mancato l’atto definitivo di trasferimento;
• la natura agricola dei fondi, risultante dalla documentazione prodotta e dall’attestazione del Comune di Crotone del 17 gennaio 2011;
• la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, del TUIR, poiché la caparra penitenziale non poteva essere considerata un provento conseguito in sostituzione di un reddito o di una plusvalenza;
• l’assenza di natura risarcitoria della caparra penitenziale, trattandosi del corrispettivo del diritto di recesso riconosciuto alla promissaria acquirente.

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione dell’Amministrazione finanziaria relativa alla presunta inammissibilità del ricorso, riconoscendo che i motivi riguardavano effettive violazioni di legge e non una mera rivalutazione del merito.

Mancanza della cessione dei terreni

Il primo motivo è stato ritenuto fondato.

La Corte ha osservato che l’art. 67 del TUIR presuppone, per le ipotesi di plusvalenza richiamate dall’Amministrazione, l’esistenza di una cessione o di un trasferimento fiscalmente rilevante. Nel caso concreto, tuttavia, il preliminare non aveva avuto seguito e non era mai stato stipulato l’atto definitivo di vendita.

Pertanto, non essendosi realizzata alcuna vendita dei terreni, non poteva essersi generata una plusvalenza imponibile. La CTR aveva invece ritenuto sufficiente la possibilità che, in relazione al trasferimento di un intero appezzamento, potesse essere operata una lottizzazione, valorizzando l’aspetto speculativo e il beneficio monetario dell’operazione.

La Cassazione ha censurato tale impostazione perché:

• prescindeva dall’effettiva realizzazione di una cessione;
• si fondava su una lottizzazione meramente ipotizzata;
• non indicava alcun elemento documentale idoneo a dimostrare l’esistenza della lottizzazione.

Destinazione agricola dei terreni e area edificabile

La Corte ha inoltre escluso che i terreni potessero essere ricondotti alla categoria delle aree edificabili prevista dall’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR.

Il preliminare riguardava terreni aventi natura agricola, come risultava dal certificato di destinazione urbanistica del Comune di Crotone, riferito al piano regolatore generale approvato nel 2002. Soltanto alcune particelle risultavano interessate, in misura minima, da infrastrutture per la viabilità.

La Corte ha richiamato l’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006, convertito con modificazioni dalla L. n. 248/2006, e il principio affermato dalle Sezioni Unite con sentenza 30 novembre 2006, n. 25506, secondo cui un terreno può essere classificato come fabbricabile quando la relativa vocazione edificatoria sia stata formalizzata in uno strumento urbanistico, anche se non ancora approvato.

Nel caso esaminato, tale presupposto non risultava integrato. La destinazione agricola dei fondi non consentiva quindi di qualificare l’operazione come cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

La Corte ha richiamato anche Cass. n. 15629/2014 e Cass. n. 5088/2019, secondo cui non è sufficiente fondare la potenzialità edificatoria su presunzioni derivanti da elementi soggettivi interni alla sfera dei contraenti o su sviluppi futuri, eventuali e rimessi alla volontà dell’acquirente.

Natura della caparra penitenziale

Anche il secondo motivo è stato accolto.

Poiché non esisteva alcuna plusvalenza tassabile, la somma trattenuta dal promittente venditore non poteva essere qualificata come provento conseguito in sostituzione di un reddito ai sensi dell’art. 6, comma 2, del TUIR. Tale disposizione assoggetta a imposizione i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità risarcitorie relative alla perdita di redditi, attribuendo loro la stessa categoria del reddito sostituito o perduto.

Nel caso concreto, però, la caparra penitenziale non sostituiva alcun reddito imponibile, perché la prestazione principale — la vendita dei terreni — non era stata eseguita e non aveva prodotto alcuna plusvalenza.

La Corte ha inoltre chiarito che la caparra penitenziale non può essere qualificata come risarcimento. Essa è disciplinata dall’art. 1386 c.c. e rappresenta il corrispettivo del diritto di recesso convenzionalmente attribuito a una parte. Tale istituto deve essere distinto:

• dalla clausola penale prevista dall’art. 1382 c.c.;
• dalla caparra confirmatoria disciplinata dall’art. 1385 c.c.;
• dal risarcimento del danno derivante dalla perdita di redditi.

L’importo di Euro 84.535,00 costituiva quindi il corrispettivo del recesso esercitato dalla società promissaria acquirente e non il risarcimento della perdita di proventi che avrebbero generato una plusvalenza imponibile.

Limiti dell’oggetto del giudizio tributario

La Corte ha escluso la possibilità di fondare d’ufficio la tassazione su una diversa qualificazione giuridica dell’importo rispetto a quella contenuta nell’atto impositivo.

In particolare, non poteva essere verificato in sede di legittimità se la somma fosse eventualmente riconducibile all’art. 67, comma 1, lett. i), del TUIR, relativo ai redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere, ipotesi astrattamente riferibile al consentire il recesso della promissaria acquirente.

Il giudizio tributario è delimitato dai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo. Il giudice deve esaminare tali motivi e non può confermare la legittimità dell’imposizione sulla base di presupposti diversi da quelli indicati nell’atto impositivo, che il contribuente non avrebbe potuto contestare tempestivamente nel primo grado.

La Corte ha richiamato, tra le altre, Cass. n. 19337/2011, Cass. n. 22326/2013, Cass. n. 15051/2014 e Cass. n. 9637/2017.

Decisione e spese

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione ha deciso direttamente la controversia nel merito.

La Corte ha:

• accolto il ricorso del contribuente;
• cassato la sentenza della CTR della Calabria;
• accolto l’originario ricorso contro l’avviso di accertamento;
• compensato tra le parti le spese dei due gradi del giudizio di merito;
• condannato l’Amministrazione finanziaria al pagamento delle spese del giudizio di legittimità.

Le spese di cassazione sono state liquidate in Euro 4.100,00 per compensi, oltre al 15% per spese forfettarie, Euro 200,00 per esborsi e agli accessori di legge, se dovuti.

La decisione è stata assunta il 27 marzo 2019 e depositata in Cancelleria il 23 ottobre 2019.