Cassazione Civile, Sentenza n. 911/2023 del 13/01/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva ritenuto deducibili le provvigioni pagate a due società sedenti nell'Isola di Man (paese a fiscalità privilegiata), nonostante tali società fossero prive di struttura effettiva, perché i giudici d'appello avevano ritenuto che l'onere probatorio dell'effettività e dell'interesse economico potesse essere assolto dimostrando che le prestazioni erano state in concreto eseguite da sub-agenti diversi dal percettore formale delle provvigioni e che le condizioni economiche erano allineate a quelle del gruppo. L'Agenzia deduceva violazione dell'art. 110, comma 11, TUIR, sostenendo che la norma presuppone la coincidenza soggettiva tra il soggetto formalmente percettore (la società nel paese black list) e colui che concretamente svolge l'operazione, e che l'onere probatorio grava sul contribuente per dimostrare l'effettività dell'impresa beneficiaria o, alternativamente, la corrispondenza delle operazioni a un effettivo interesse economico da parte della stessa impresa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia. Ha affermato che, ai fini della deducibilità dei costi previsti dagli artt. 110, commi 10 e 11, TUIR (applicabili ratione temporis), il contribuente deve provare l'effettiva esistenza dell'impresa residente nel paese a fiscalità privilegiata ovvero dimostrare che le operazioni siano state effettivamente poste in essere da quell'impresa e corrispondano a un interesse economico concreto. Non è sufficiente provare che le prestazioni sono state eseguite in concreto da altri soggetti diversi dal percettore formale delle somme: consentire ciò vanificherebbe la finalità della norma di impedire il drenaggio di redditi verso paesi black list. Perciò la sentenza impugnata, che aveva ammesso la seconda esimente senza richiedere la coincidenza soggettiva, è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado in diversa composizione. Sul punto processuale, la Corte ha inoltre precisato che la violazione del termine di permanenza degli ispettori (art.12, comma 5, l. n.212/2000) non determina automaticamente l'invalidità degli atti; e ha ritenuto non provata la competenza speciale per "grandi contribuenti" contestata dalle parti.

Norme richiamate

• art. 110, commi 10 e 11, TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  La Corte interpreta la norma nel senso che la deducibilità dei costi pagati a soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata è ammessa solo se il contribuente prova l'effettiva esistenza e funzionalità dell'impresa beneficiaria o, alternativamente, dimostra che le operazioni sono state realmente eseguite da quella stessa impresa e corrispondono a un effettivo interesse economico. Non è consentito supplire alla mancanza di effettività del percettore formale con la prova che terzi abbiano svolto le prestazioni.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Richiamato quale parametro di censura per violazione di norme sostanziali nella motivazione della sentenza impugnata; la Corte ha ritenuto fondata la doglianza della ricorrente ai sensi di tale articolo.

• art. 112, c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per omessa pronuncia su questioni processuali (es. illegittimità dell'avviso), ma la Corte ha trattato tali doglianze secondarie e le ha in parte respinte o assorbite.

• art. 12, comma 5, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  La Corte conferma l'orientamento secondo cui la violazione del termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente non determina la carenza del potere di accertamento né l'invalidità automatica degli atti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte.

• art. 27, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, comma 13

  Norma che attribuisce alle strutture individuate dall'Agenzia il controllo sostanziale sui grandi contribuenti. La Corte ha rilevato che, nella specie, non è stato dimostrato il relativo presupposto (che deve riferirsi all'anno d'imposta accertato), per cui la censura sulla competenza non è risultata provata.

• Cass. 29/03/2019, n. 8812 (giurisprudenza richiamata)

  Richiamata come orientamento che conferma l'onere probatorio a carico del contribuente circa l'effettività dell'impresa estera o la corrispondenza delle operazioni a un interesse economico reale.

• Cass. 01/02/2022, n. 6779 (giurisprudenza richiamata)

  Richiamata in relazione al principio che la violazione del termine di permanenza degli ispettori non comporta automaticamente la nullità degli atti di verifica.

Massime di principio

• Onere della prova: spetta al contribuente dimostrare l'effettiva esistenza e funzionalità dell'impresa beneficiaria in un paese a fiscalità privilegiata ovvero che le operazioni siano state effettivamente eseguite da quella stessa impresa e rispondano a un interesse economico concreto.
• Coincidenza soggettiva richiesta: non è sufficiente provare che terzi o sub-agenti abbiano materialmente eseguito le prestazioni per giustificare costi pagati a soggetti privi di struttura nel paese black list; la norma richiede un nesso diretto tra percettore formale e attività svolta.
• Documentazione essenziale: in situazioni analoghe è determinante produrre contratti, fatture, organigrammi, prove di personale, locali e funzioni svolte dall'impresa estera per dimostrare la sua sostanza economica.
• Scelta del fornitore: la mera indicazione da parte del fornitore di un veicolo societario in paese black list non esime il committente dall'onere probatorio; la scelta imprenditoriale deve avere giustificazione economica concreta riconducibile al percettore formale.
• Questioni procedurali: violazioni formali della verifica (es. termini di permanenza) non comportano automaticamente nullità degli atti; analogamente, contestazioni sulla competenza per grandi contribuenti richiedono prova specifica del superamento delle soglie e della circostanza riferita all'anno d'imposta.
• Prevenzione: per evitare contestazioni, le imprese che utilizzano partner in paesi a fiscalità privilegiata devono poter dimostrare funzioni, rischi e asset effettivamente detenuti da quei partner (criteri sostanziali di 'substance') e la coerenza economica della struttura contrattuale.