Sentenza del 30/11/2023 n. 33360 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza d'appello che aveva rigettato l'appello di Dieci Srl avverso l'avviso di accertamento relativo all'anno 2010 che aveva recuperato a tassazione: a) l'IVA indebitamente detratta su una nota di accredito emessa nel 2010 relativa a una fattura del 29/9/2006 (operazione ritenuta non neutrale per decorso del termine infrannuale previsto dall'art. 26 DPR 633/1972); b) sopravvenienze passive e perdite su crediti derivanti da "fatture da emettere" imputate a esercizi precedenti (2004 e 2007) che l'Amministrazione aveva considerato non deducibili per mancanza di elementi certi e precisi e per l'assenza di prova che il debitore fosse sottoposto a procedure concorsuali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Dieci Srl. Quanto all'IVA, ha confermato che la neutralità fiscale prevista dall'art. 26 DPR 633/1972 per l'accordo tra le parti opera solo entro un anno dall'operazione imponibile quando la causa della variazione è un accordo tra le parti (mutuo dissenso); nell'ipotesi concreta l'accordo risolutorio è intervenuto oltre il termine annuale e pertanto il recupero dell'IVA è legittimo. Quanto alle perdite su crediti, la Corte ha ritenuto corretta la valutazione della CTR che aveva escluso la deducibilità nel 2010: mancavano elementi "certi e precisi" sull'an e sul quantum (le fatture non risultavano concretamente emesse e dal conto "clienti c/fatture da emettere" non risultava il destinatario) e non era documentalmente provato che il debitore fosse stato assoggettato a procedure concorsuali. La Corte ha richiamato l'orientamento secondo cui, se il debitore è sottoposto a procedura concorsuale, la perdita è di regola imputabile al periodo d'imposta di apertura della procedura, fermo il principio della "finestra temporale" interpretativa (sent. Cass. n.15218/2021) che consente, in alcuni casi e alla luce del comma 5-bis introdotto dal D.Lgs. 147/2015, l'imputazione entro il periodo in cui, secondo i principi contabili, il credito venga cancellato dal bilancio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26

  Le note di variazione in diminuzione per accordo tra le parti possono far valere la neutralità fiscale solo entro un anno dall'operazione imponibile (comma 3); le altre cause (nullità, revoca, inesigibilità, ecc.) non hanno limite temporale (comma 2). L'accordo risolutorio (mutuo dissenso) è idoneo a far venire meno l'operazione, ma l'effetto neutro riposa anche sulla prova della corrispondenza tra operazione originaria e registrazione di variazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 101, comma 5

  Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; tuttavia, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, l'irrecuperabilità è presunta ex lege dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento e la perdita va di norma imputata al periodo d'imposta di apertura della procedura.

• D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13 (c.d. Decreto internazionalizzazione)

  comma 1, lett. d) (introduzione del comma 5-bis dell'art. 101 TUIR)

  Ha introdotto il comma 5-bis che, in combinato con i principi contabili, consente di interpretare la deducibilità delle svalutazioni/perdite su crediti anche entro una "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo i principi contabili, si procede alla cancellazione del credito dal bilancio.

• D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 11

  Richiamata in tema di qualificazione dell'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali: ai fini fiscali il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento.

Massime di principio

• Perdite su crediti: la deducibilità richiede elementi "certi e precisi" sull'an e sul quantum; se il debitore è sottoposto a procedura concorsuale, l'irrecuperabilità è presunta dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento e la perdita va di regola imputata al periodo d'imposta di apertura della procedura.
• Finestra temporale per procedure concorsuali: alla luce del comma 5-bis introdotto dal D.Lgs. 147/2015 e dei principi contabili, in alcuni casi la deducibilità può essere considerata entro il periodo in cui il credito viene cancellato a bilancio, ossia tra la data della sentenza di fallimento e il periodo d'imposta in cui secondo i principi contabili si effettua la cancellazione.
• IVA e accordi risolutori: la neutralità IVA per accordo tra le parti (mutuo dissenso) trova limite temporale nell'anno successivo all'operazione imponibile; se l'accordo risolutorio interviene dopo tale termine l'Amministrazione può recuperare l'IVA detratta.
• Prove e registrazioni: la corrispondenza tra fattura originaria e registrazione di variazione deve risultare con chiarezza dagli atti contabili; in mancanza il contribuente deve fornire altre prove documentali idonee a collegare le operazioni, nel rispetto delle regole probatorie.
• Registro e forma: per far valere la neutralità fiscale occorre il regolare adempimento degli obblighi di registrazione (artt. 23, 24, 25 DPR 633/1972) e, se richiesto dalla forma del titolo originario, l'accordo risolutorio deve rispettare le formalità (es. forma scritta ad substantiam).
• Prassi cautelativa per i contribuenti: documentare tempestivamente l'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali (sentenze, atti), conservare evidenze di emissione delle fatture e del destinatario, e adottare corretta contabilizzazione e motivazione per la cancellazione del credito secondo i principi contabili per poter esercitare la deducibilità nei periodi corretti.