Sentenza del 30/11/2023 n. 33354 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso dell'IRES versata dalla incorporata (Banca Antonveneta) per gli anni di imposta 2003-2006 a causa della mancata deduzione dell'IRAP sulle spese per il personale dipendente e assimilato. La richiesta era corredata da documentazione ma è stata respinta dall'Ufficio perché presentata oltre il termine decadenziale di 48 mesi previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38.

La decisione

La CTP ha rigettato il ricorso; la CTR ha confermato il diniego ritenendo che la normativa che ha reso deducibile l'IRAP con retroattività (D.L. n. 201/2011 e successive modifiche) si applica solo ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto (28-11-2011), era ancora pendente il termine decadenziale di 48 mesi previsto dal D.P.R. n. 602/1973, art. 38. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso per cassazione, affermando che per gli anni 2003-2006 il termine era già spirato al 28-11-2011 e pertanto non è possibile applicare lo ius superveniens: ai periodi 2003-2006 si applica solo la regola della deducibilità forfettaria al 10% prevista dal D.L. n. 185/2008, non la piena deducibilità introdotta dal D.L. 201/2011. Ricorso rigettato; condanna alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  termine decadenziale di quarantotto mesi

  Stabilisce il termine decadenziale di 48 mesi per la proposizione delle istanze di rimborso: la retroattività di nuove norme agevolative si applica solo se, alla data di entrata in vigore della norma nuova, il termine decadenziale era ancora pendente per il periodo d'imposta interessato.

• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 2 (c.d. "Salva Italia"), conv. L. n. 214/2011

  A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ... un importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive ... relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente

  Ha introdotto la piena deducibilità dell'IRAP sulle spese per il personale a decorrere dal periodo d'imposta 2012; la norma di rimborso retroattivo è ancorata al requisito della pendenza del termine di 48 mesi per ciascun periodo d'imposta.

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, conv. L. n. 2/2009

  a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 ... un importo pari al 10 per cento ... forfettariamente riferito ... alle spese per il personale

  Ha introdotto una deducibilità forfettaria del 10% per l'IRAP relativa alle spese per il personale e ha previsto meccanismi di rimborso per i periodi anteriori purché l'istanza fosse stata presentata entro il termine decadenziale di cui al DPR 602/1973, art. 38.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2

  "l'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi"

  Principio originario che escludeva la deducibilità dell'IRAP ai fini delle imposte sul reddito, poi parzialmente o totalmente ridimensionato da interventi successivi e dalla giurisprudenza costituzionale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 99, comma 1

  Norma del TUIR richiamata dalla disciplina di deducibilità: disciplina i principi di costituzione della base imponibile da cui derivano le modalità di deduzione delle imposte come l'IRAP.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2

  Norma del contenzioso tributario residuale che contribuisce a definire i termini e le modalità per l'esercizio del diritto di ripetizione dell'indebito tributario in via amministrativa e giurisdizionale.

• D.L. 16/2012, art. 4, comma 12 (introduttivo del comma 1-quater)

  Ha previsto che con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate vengano stabilite le modalità di presentazione delle istanze telematiche per i periodi precedenti purché fosse ancora pendente il termine di 48 mesi; valorizza la necessitaà di forme attuative ma non modifica il vincolo temporale del DPR 602/1973, art. 38.

Massime di principio

• Il diritto al rimborso tributario conseguente a una norma sopravvenuta che riconosce una deducibilità retroattiva si applica soltanto ai periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore della norma, era ancora pendente il termine decadenziale previsto dal D.P.R. n. 602/1973, art. 38 (48 mesi).
• Lo ius superveniens (migliore disciplina sopravvenuta) non riapre automaticamente rapporti tributari già esauriti o decorsi per decorrenza del termine decadenziale; il legislatore può espressamente prevedere riaperture, ma in assenza di tale previsione prevale la certezza delle situazioni giuridiche.
• La presentazione tempestiva dell'istanza amministrativa di rimborso, entro i termini decadenziali, è condizione essenziale per poter beneficiare di eventuali normative retroattive: il momento rilevante è la pendency del termine per ciascun periodo d'imposta alla data di entrata in vigore della norma favorevole.
• In materia tributaria il legislatore dispone di ampia discrezionalità nel definire agevolazioni e limiti temporali; le censure costituzionali sulla disparità di trattamento richiedono la dimostrazione di arbitrarietà o irrazionalità della scelta legislativa.
• Per valutare la possibile estensione di benefici retroattivi occorre verificare: a) la data di entrata in vigore della norma sopravvenuta; b) per ciascun periodo d'imposta la pendency del termine decadenziale di 48 mesi; c) se la legge abbia espressamente disposto modalità speciali di riapertura o oneri procedurali (istanze, modalità telematiche, termini integrativi).
• Suggerimento operativo per contribuenti: calcolare i termini decadenziali periodo per periodo, conservare la documentazione probatoria delle spese e, in caso di norme favorevoli sopravvenute, verificare immediatamente la pendenza dei termini e, se ancora pendenti, presentare l'istanza nei modi e termini prescritti (anche telematici) per non perdere il diritto al rimborso.