Sentenza del 30/11/2023 n. 495 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

L'accertamento contestava che le somme percepite da A. da Regione Piemonte e Provincia di Torino per interventi sulla viabilità interagente con il sistema autostradale (SATT) dovessero essere considerate corrispettivi imponibili ai fini IVA e componenti positivi di reddito ai fini IRES/IRAP. A. qualificava tali erogazioni come contributi a fondo perduto (fuori campo IVA ai sensi art. 2, comma 3, lett. a DPR 633/72) e non le imputava a ricavi nel periodo di competenza. Procedimentalmente, A. aveva depositato osservazioni ai sensi dell'art. 12, c.7 L.212/2000 dopo il PVC; la controversia ha riguardato anche la presunta carenza/insufficienza di motivazione dell'avviso di accertamento per mancata esplicita replica alle osservazioni endoprocedimentali.

La decisione

La CTP aveva annullato l'avviso per carenza di motivazione ritenendo che l'Ufficio non avesse fornito una specifica e puntuale replica alle osservazioni ex art. 12, c.7. L'Agenzia ha proposto appello; la CTR ha riformato la sentenza di primo grado sul profilo procedurale (ritenendo che l'omessa esplicita motivazione delle osservazioni non comporta automaticamente nullità, salvo che tale omissione determini un'obiettiva incompletezza o incoerenza della motivazione) ma, nel merito sostitutivo, ha accolto il ricorso della società richiamando principi di diritto e valutazioni sui testi contrattuali (Accordo di Programma, Convenzione attuativa) e sulla natura delle erogazioni, con richiamo a criteri amministrativi (circ. 34/E/2013 e Risposta Agenzia 81/2023). Conseguentemente la CTR ha annullato l'atto impositivo nel merito e ha condannato l'Agenzia alle spese di lite.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Introduce il contraddittorio endoprocedimentale: il contribuente può presentare osservazioni entro 60 giorni e l'amministrazione è obbligata a valutarle, ma non è previsto un obbligo di replica formale nell'atto impositivo; l'assenza di espressa menzione non determina di per sé nullità salvo che produca una obiettiva incompletezza/incoerenza della motivazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (disciplina IVA), art. 2 comma 3 lett. a

  Stabilisce che trasferimenti di denaro non corrispondenti a prestazioni sono fuori campo IVA (contributi a fondo perduto). La qualificazione delle somme dipende dall'esistenza di rapporto sinallagmatico/corrispettivo.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 42

  Obbligo di motivazione degli atti impositivi ai fini IVA; la motivazione deve essere sufficiente ma non impone una motivazione 'rafforzata' sulle deduzioni endoprocedimentali se non ne deriva incompleta o incoerente chiarezza dei presupposti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Richiamato nel testo in relazione al dovere di motivazione degli atti impositivi (ambito imposte dirette); medesimi principi di adeguatezza della motivazione.

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), artt. 85, 83, 104, 109, 110

  artt. 85, 83, 104, 109, 110

  Disciplina la determinazione del reddito d'impresa, ricavi e competenza economica; richiamati per stabilire se le erogazioni costituiscono componente positiva di reddito e il momento di imputazione.

• Legge 12 agosto 1982, n. 531, art. 5

  Norma di riferimento per la collaborazione ANAS/concessionarie e per l'autorizzazione ad adeguare la viabilità; utilizzata per motivare la natura istituzionale/programma degli interventi e la presenza di erogazioni non necessariamente sinallagmatiche.

• Circolare Agenzia Entrate 34/E del 21/11/2013

  Fornisce criteri amministrativi per distinguere contributi da corrispettivi ai fini IVA (esistenza di rapporto sinallagmatico, acquisizione dei risultati da parte dell'ente erogante, clausole risolutive/risarcitorie ecc.). Utilizzata come criterio di valutazione della natura delle erogazioni.

• Risposta Agenzia Entrate n. 81/2023

  Conferma e aggiorna i criteri amministrativi per la qualificazione fiscale dei finanziamenti pubblici, richiamata dalla CTR a supporto dell'interpretazione della natura delle somme.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 23

  Riferimento procedurale relativo alla memoria difensiva e integrazione documentale in sede giudiziale.

• Codice di procedura civile, art. 96

  Norma sulle spese di lite aggravate per comportamento processuale colpevole; valutata e respinta dalla CTR nel caso concreto per mancanza di malafede o colpa grave dell'Ufficio.

Massime di principio

• Le osservazioni del contribuente ex art. 12, c.7 L.212/2000 devono essere valutate dall'Amministrazione, ma non è sempre necessario che l'atto impositivo contenga una replica testuale punto per punto; l'omissione di una replica non determina automaticamente la nullità dell'atto, salvo che renda l'atto oggettivamente incompleto o incoerente.
• Per qualificare erogazioni pubbliche come corrispettivo imponibile (IVA/ricavo) o come contributo non imponibile occorre verificare l'esistenza di un rapporto sinallagmatico: clausole che prevedono acquisizione dei risultati da parte dell'ente erogante, clausole risolutive o risarcitorie, o un obbligo contrattuale di prestazione segnano verso la natura corrispettiva; in assenza di tali elementi prevale la qualificazione come contributo.
• La presenza di clausole amministrative (ad es. presa in carico dell'opera a fine ammortamento, regolamentazioni ex legge di settore) non comporta automaticamente la natura corrispettiva delle somme: va valutato il contesto normativo (es. legge di attuazione, ruoli delle parti) e la concreta titolarità degli obblighi.
• L'assenza di una motivazione 'rafforzata' nelle contestazioni ripetute su più annualità non equivale di per sé a mala fede o a responsabilità aggravata dell'Ufficio; la valutazione di responsabilità aggravata richiede prova di mala fede o colpa grave.
• Se il giudice di merito ritiene che la motivazione dell'Ufficio non impedisca l'esame del merito, può procedere a una valutazione sostitutiva e decidere sulla fondatezza dell'accertamento nel merito; dunque il vizio procedurale non sempre conduce all'unica conseguenza della nullità.
• In controversie su qualificazione fiscale di finanziamenti pubblici è utile richiamare e motivare comparativamente: testi contrattuali (accordi di programma, convenzioni), norme che legittimano il rapporto (es. leggi sull'ANAS o altre norme speciali), e le prassi/interpretazioni amministrative (circolari e risposte dell'Agenzia) per dimostrare l'assenza o la presenza di un rapporto corrispettivo.