Sentenza del 09/10/2020 n. 21774 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La societa' aveva richiesto il rimborso IRAP per Euro 173.882,00 riferito al 2008 ritenendo di poter applicare, in diminuzione della base imponibile, le deduzioni previste dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, c. 266 (modifica dell'art. 11 del D.Lgs. 446/1997). L'Amministrazione aveva invece sostenuto l'esclusione dal beneficio in quanto l'attivita' della societa' rientrerebbe fra quelle svolte in regime di concessione e a tariffa; la contribuente deduceva che si trattava di contratti di servizio/ appalto ai sensi del D.Lgs. 422/1997 (artt. 18-19), non di concessione traslativa, e che la tariffa non era "remunerativa" tale da garantire un margine di profitto; invocava anche i chiarimenti forniti dallo Stato italiano alla Commissione UE come interpretazione della norma.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo, ha accolto il terzo e il quarto motivo e ha assorbito il quinto. Ha cassato la sentenza della CTR (che aveva escluso il diritto della societa' alla deduzione) con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia - sezione staccata di Brescia - in diversa composizione, affinche' verifichi concretamente (1) se il rapporto sia effettivamente una concessione traslativa (con trasferimento significativo del rischio gestionale) e non un appalto/contratto di servizio, e (2) se la tariffa applicata sia effettivamente "remunerativa" (idonea a garantire equilibrio economico/ margine di profitto). La CTR dovra' uniformarsi ai principi di diritto indicati e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimita'.

Norme richiamate

• D.Lgs. 446/1997, art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4

  La norma ammette deduzioni forfettarie ai fini IRAP ma esclude le imprese che svolgono public utilities in regime di concessione traslativa e a "tariffa remunerativa"; la Corte interpreta l'esclusione come riferita alla concessione traslativa (con trasferimento significativo del rischio) e alla tariffa capace di assicurare equilibrio economico/finanziario e profitto.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, c. 266

  Ha introdotto le deduzioni nella base imponibile IRAP (c.d. riduzione del cuneo fiscale); la loro applicazione e' soggetta alle esclusioni previste dal D.Lgs. 446/1997 art. 11 come interpretate dalla giurisprudenza.

• D.Lgs. 422/1997 (recte), artt. 18-19 (e artt. 6-7, 16-19 richiamati)

  Regolamentano gli appalti e i contratti di servizio; la Corte sottolinea che i contratti conformi allo schema degli artt. 18-19 sono riconducibili all'appalto di pubblici servizi e non necessariamente a una concessione traslativa.

• D.Lgs. 546/1992, art. 53

  Stabilisce i requisiti di specificita' dell'appello nel processo tributario; la Corte ribadisce l'onere di autosufficienza e la necessita' di indicare nel ricorso il contenuto dell'appello impugnato.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., co. 1, nn. 3, 4, 5

  Norme che disciplinano i motivi di cassazione: la Corte dichiara inammissibili alcune censure (es. omesso esame riferito a elementi che non sono 'fatti storici') e valuta la fondatezza di violazioni di norme di diritto e di motivazione illogica o insufficiente.

• Decisione Commissione UE C(2007) 4133 (12.9.2007)

  La Commissione ha riconosciuto la legittimita' dell'esclusione dal beneficio per i servizi i cui livelli tariffari tengono gia' conto dell'onere fiscale; lo scambio di informazioni tra Italia e Commissione e' stato richiamato dalla ricorrente come interpretazione della portata dell'esclusione.

• Corte di Giustizia, causa C-206/08 (par. 77)

  Per qualificare un rapporto come concessione di servizi e' necessario che l'amministrazione trasferisca al concessionario il rischio di gestione in misura completa o significativa; il mero collegamento del corrispettivo a una tariffa non e' sufficiente.

• Agenzia Entrate, Circolare n. 61/E del 19.11.2007

  Ha qualificato la nozione di 'tariffa remunerativa' come prezzo fissato o regolamentato in misura tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento e della gestione; richiamata dalla Corte come criterio interpretativo.

Massime di principio

• Per escludere l'applicabilita' delle deduzioni IRAP a imprese di public utilities occorre accertare due condizioni cumulative: (a) che il rapporto sia una concessione traslativa (con trasferimento significativo del rischio gestionale), e (b) che la tariffa sia remunerativa, ossia tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario e un margine di profitto.
• Il fatto che una parte della remunerazione derivi da una tariffa applicata all'utenza non basta ad autoreferenziare il rapporto come concessione; il giudice deve esaminare le clausole contrattuali e l'effettiva ripartizione del rischio.
• La qualificazione giuridica del rapporto (concessione vs appalto/servizio) e la concreta idoneita' della tariffa a garantire remunerazione sono questioni fattuali/giuridiche che il giudice deve accertare specificamente e motivare; l'omissione di tali accertamenti legittima la cassazione.
• Gli scambi informativi con la Commissione UE e le decisioni comunitarie possono essere utilizzati come elementi interpretativi della norma, ma la loro invocazione in cassazione deve essere correttamente inquadrata (non sempre rientra nella nozione di 'fatto' ai sensi dell'art. 360 c.p.c.).
• Proceduralmente, le censure relative alla specificita' dell'appello e all'autosufficienza del ricorso sono rilevanti: l'impugnante deve indicare chiaramente il contenuto dell'appello e gli errori contestati perche' la Corte di legittimita' possa esercitare il sindacato.
• In situazioni analoghe, per tutelare il diritto al beneficio fiscale il contribuente deve documentare la natura contrattuale (appalto/servizio) e fornire elementi sulla non remunerativita' della tariffa; l'Amministrazione e il giudice non possono presumere automaticamente l'esclusione sulla base del solo riferimento alla 'tariffa'.