Sentenza del 18/03/2024 n. 7200 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che la "sede secondaria" italiana di Netgear svolgesse, oltre ad attività preparatorie/ausiliarie di marketing e supporto, attività negoziali autonome (in particolare la concordanza di sconti/rebates con distributori) tali da integrare una "stabile organizzazione" (SO) in Italia; conseguentemente chiedeva l'imputazione in Italia dei ricavi delle vendite della casa madre (imponibilità IRES/IRAP) e la rettifica della territorialità IVA (cessioni interne anziché intracomunitarie). In sede processuale l'Ufficio ha inoltre dedotto vizi formali e di motivazione degli atti impugnati e l'illegittima applicazione delle sanzioni.

La decisione

La CTR della Lombardia aveva escluso che la branch costituisse una stabile organizzazione, basandosi su elementi istruttori (dichiarazioni dei distributori, struttura organizzativa e flussi di fatturazione) secondo cui i contratti e le decisioni essenziali erano prese dalla casa madre o da altre società del gruppo estere. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione; la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che le doglianze fossero in larga parte censure di merito non sindacabili in questa sede o difettassero dei presupposti di rilevanza di legittimità; ha confermato che la CTR ha motivato il proprio convincimento in modo logicamente coerente e che la qualificazione della SO richiede valutazioni di fatto riservate al giudice di merito. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 162 DPR 22.12.1986 n. 917 (TUIR) - versione ratione temporis

  l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività"; "Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: (...) e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario"

  La norma interna riprende la nozione convenzionale: una sede fissa di affari può non costituire SO se le attività sono esclusivamente preparatorie o ausiliarie. La valutazione concreta dipende dall'effettivo svolgimento di poteri decisionali e negoziali.

• Convenzione Italia-USA 25/08/1999, art. 5

  "Ai fini della presente Convenzione, l'espressione 'stabile organizzazione' designa una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività"; "Non si considera che vi sia una 'stabile organizzazione' se: (...) (e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l'impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario"

  La Convenzione, fonte primaria, prevale sulla norma interna in materia di doppia imposizione; l'interpretazione convenzionale è centrale per stabilire l'esistenza della SO.

• Modello OCSE e commentario

  Rappresentano strumenti interpretativi ausiliari per definire il concetto di stabile organizzazione e i criteri per distinguere attività preparatorie/ausiliarie da attività che generano una SO.

• art. 2729 c.c.

  Stabilisce i requisiti delle presunzioni civili: le presunzioni utilizzate per dimostrare l'esistenza di una SO devono essere "gravi, precise e concordanti"; il giudice deve analizzare e combinare gli indizi rilevanti.

• art. 7 lett. d) DPR 26.10.1972 n. 633 (IVA)

  Regola la territorialità delle operazioni imponibili; l'esistenza di una stabile organizzazione in Italia influisce sulla determinazione del luogo dell'operazione ai fini IVA.

• Direttiva 2006/112/CE artt. 44 e 45

  Norme comunitarie sulla territorialità e sulla nozione di stabile organizzazione per soggetti IVA; rilevanti nel confronto con la disciplina nazionale.

• Regolamento di esecuzione (UE) 282/2011 artt. 10 e 11

  Specificano criteri per individuare il luogo di stabilimento e la stabile organizzazione ai fini IVA; richiamati per valutare dove sono prese le "decisioni essenziali" di gestione.

• art. 36 c. 2 n. 4 D.Lgs. 31.12.1992 n. 546

  Norma processuale citata nei motivi di ricorso per denunciare vizio di motivazione (violazione artt. di legge), ma la Cassazione ha ritenuto le doglianze inammissibili o di merito.

• Giurisprudenza CGUE (C-333/20 Berlin Chemie; C-232/22 Cabot Plastics)

  Confermano che la presenza di una società del gruppo che fornisce servizi di marketing/pubblicità non implica automaticamente l'esistenza di una stabile organizzazione dello stesso soggetto in un altro Stato membro; occorre valutare l'effettiva struttura e i mezzi umani/tecnici.

• art. 10 Cost.; art. 117 Cost.; art. 75 DPR 600/1973; art. 169 DPR 917/86

  Principi costituzionali e disposizioni che confermano la prevalenza delle norme internazionali e la necessità di conformità dell'ordinamento tributario agli accordi internazionali ratificati.

Massime di principio

• La qualificazione di "stabile organizzazione" dipende dai fatti concreti: non bastano una sede secondaria formale o attività di marketing/supporto; è necessario dimostrare poteri decisionali e attività non meramente preparatorie o ausiliarie (es. capacità negoziale autonoma, stipula o determinazione degli elementi essenziali dei contratti).
• Le convenzioni internazionali (e il modello OCSE) prevalgono sulla normativa interna in materia di doppia imposizione: nelle questioni di SO vanno applicati i criteri convenzionali e il relativo commentario come strumenti interpretativi.
• La prova dell'esistenza di una SO richiede indizi "gravi, precisi e concordanti"; il giudice di merito può scegliere le prove ritenute più attendibili (dichiarazioni di distributori, flussi di fatturazione, organigrammi, competenze contrattuali), e tali valutazioni sono in gran parte insindacabili in cassazione se adeguatamente motivate.
• Ai fini IVA la territorialità delle operazioni segue la regola del luogo in cui sono prese le decisioni essenziali di gestione: la semplice prestazione di servizi di marketing o la disponibilità di personale locale non implicano automaticamente la localizzazione delle operazioni nello Stato del prestatore, salvo che esista una struttura con mezzi umani e tecnici idonei a costituire una SO.
• In contestazioni analoghe, le amministrazioni devono documentare con prove concrete l'effettivo esercizio di poteri negoziali o decisionali dalla presunta SO (es. istruzioni formali, potere di approvare prezzi/sconti, fatturazione a clienti locali), altrimenti la qualificazione di SO può essere negata.