Ordinanza del 16/04/2019 n. 428 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Ordinanza sulla tassazione dei canoni di locazione non riscossi

La Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, Sezione VI, con ordinanza deliberata a Firenze l’8 gennaio 2019, sospende il giudizio tributario e rimette alla Corte costituzionale la questione relativa alla compatibilità dell’art. 26, comma 1, seconda parte, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) con gli artt. 3, comma 1, e 53, comma 1, della Costituzione.

Origine dell’accertamento fiscale

Il 16 giugno 2015 l’Agenzia delle Entrate di Firenze notificava a M. H. A. P. un avviso di accertamento ai fini IRPEF e delle addizionali, relativo all’anno d’imposta 2010. L’Ufficio contestava l’omessa dichiarazione del reddito derivante da un immobile posseduto dalla contribuente per una quota del 50% e concesso in locazione alla società I. D. S.r.l.

L’accertamento si fondava sui canoni di locazione che, secondo l’Amministrazione finanziaria, avrebbero dovuto concorrere alla formazione del reddito imponibile della comproprietaria.

Mancata percezione dei canoni e giudizio di primo grado

La contribuente impugnava l’avviso dopo che l’istanza di reclamo era stata accolta dall’Ufficio soltanto parzialmente. A sostegno del ricorso evidenziava che la società conduttrice era stata dichiarata fallita il 13 marzo 2014 e che, già in stato di dissesto negli anni precedenti, non aveva corrisposto alcun canone durante il 2010.

La contribuente produceva inoltre la documentazione relativa alla propria ammissione al passivo fallimentare della società locataria, ritenendola prova dell’effettiva mancata percezione dei canoni.

Con sentenza del 7 marzo 2017, la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze accoglieva il ricorso e compensava le spese tra le parti. Secondo il giudice di primo grado, la pretesa tributaria contrastava con il principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53, comma 1, Cost., poiché l’imposizione riguardava un reddito non concretamente percepito. L’Ufficio, inoltre, non avrebbe fatto riferimento a dati reali di ricchezza, in contrasto anche con i principi dello Statuto dei diritti del contribuente.

Appello dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello sostenendo la legittimità del recupero a tassazione. Richiamava il testo dell’art. 26 TUIR, secondo cui i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, alla formazione del reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale.

L’Amministrazione osservava che la contribuente era comproprietaria dell’immobile e, pertanto, avrebbe dovuto dichiarare i relativi canoni anche se non riscossi. Richiamava inoltre precedenti della Corte di cassazione e sosteneva che non ricorresse l’eccezione prevista dalla seconda parte del comma 1 dell’art. 26 TUIR, non essendovi stato un accertamento giudiziale della morosità del conduttore né la risoluzione del contratto.

L’Agenzia chiedeva quindi la riforma della sentenza e la condanna della contribuente alle spese di giudizio. Con memoria depositata il 22 dicembre 2017, la contribuente ribadiva le argomentazioni già formulate in primo grado.

Disciplina dell’art. 26 TUIR

La Commissione regionale rileva che l’art. 26 TUIR stabilisce, come regola generale, che i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito imponibile indipendentemente dalla loro effettiva percezione. Tale previsione sembrerebbe sostenere la tesi dell’Agenzia, secondo cui la comproprietaria avrebbe dovuto dichiarare i canoni relativi al 2010 e versare la relativa imposta anche in assenza di incasso.

La seconda parte del comma 1 dell’art. 26 prevede tuttavia una deroga per i canoni relativi a immobili a uso abitativo non effettivamente percepiti a causa della morosità del conduttore, purché tale morosità sia accertata in sede giurisdizionale. In tal caso, il canone non concorre alla formazione del reddito.

Ragioni della questione di costituzionalità

Secondo la Commissione, la previsione dell’accertamento giurisdizionale risponde all’esigenza di evitare allegazioni fraudolente o non veritiere da parte del contribuente circa la mancata riscossione dei canoni. L’accertamento giudiziale costituisce infatti una garanzia dell’effettiva inesistenza del reddito percepito.

Il giudice ritiene però non giustificata la limitazione della deroga al solo caso in cui la mancata percezione derivi dalla morosità del conduttore accertata mediante procedimento di convalida dello sfratto. La carenza di capacità contributiva, infatti, non si verificherebbe soltanto in tale ipotesi, ma ogni volta in cui il contribuente non abbia riscosso il canone e tale circostanza sia stata dimostrata in sede giudiziaria.

Nel caso esaminato, la mancata percezione sarebbe documentata dalla procedura fallimentare della società conduttrice e dall’ammissione della contribuente al passivo. Tale situazione, pur non coincidendo necessariamente con una convalida di sfratto per morosità, dimostrerebbe secondo la Commissione l’assenza di un reddito effettivamente conseguito.

Parametri costituzionali invocati

La Commissione ravvisa una possibile disparità di trattamento, in violazione dell’art. 3, comma 1, Cost., tra:

• chi non percepisce alcun reddito e non è quindi tenuto a corrispondere l’imposta;
• chi non percepisce il canone per morosità del conduttore accertata giudizialmente e beneficia della deroga prevista dall’art. 26 TUIR;
• chi non riscuote il canone per ragioni diverse dalla morosità accertata con convalida di sfratto, pur potendo dimostrare giudizialmente l’effettiva mancata percezione.

La disciplina potrebbe inoltre contrastare con l’art. 53, comma 1, Cost., poiché imporrebbe il concorso alle spese pubbliche in ragione di una capacità contributiva inesistente. Secondo la Commissione, sarebbe contrario al principio di capacità contributiva pretendere l’imposta su un reddito che, per fatti accertati in sede giudiziaria, non è stato percepito.

Dispositivo dell’ordinanza

La Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, richiamato l’art. 23 della legge costituzionale 11 marzo 1953, n. 87, ritiene che il giudizio non possa essere definito senza la soluzione della questione di legittimità costituzionale.

Viene quindi sollevata d’ufficio la questione di legittimità costituzionale dell’art. 26, comma 1, seconda parte, del D.P.R. n. 917/1986, nella parte in cui subordina l’esclusione dal reddito dei canoni non percepiti alla sola conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per morosità del conduttore.

La Commissione dispone:

• la sospensione del giudizio tributario;
• la trasmissione immediata degli atti alla Corte costituzionale;
• la notificazione dell’ordinanza alle parti;
• la notificazione dell’ordinanza al Presidente del Consiglio dei Ministri;
• la notificazione dell’ordinanza ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.

La decisione sul merito dell’appello dell’Agenzia delle Entrate resta pertanto subordinata alla pronuncia della Corte costituzionale sulla legittimità della disposizione censurata.