Sentenza del 27/05/2020 n. 9904 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia emetteva avviso di accertamento per l'anno 2002 ritenendo sottodichiarati i ricavi mediante un accertamento analitico-induttivo basato su percentuali di ricarico (medie di settore e percentuali storiche dell'impresa) e rideterminava la plusvalenza da cessione d'azienda del 10 aprile 2002. Il contribuente impugnava sostenendo l'inattendibilità delle percentuali di ricarico usate dall'Ufficio e che il valore dichiarato ai fini dell'imposta di registro fosse definitivo e vincolante anche per la determinazione della plusvalenza ai fini IRPEF.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 2 e 3 del ricorso dell'Agenzia, ha ritenuto che la sentenza della Commissione tributaria regionale fosse carente di motivazione rispetto alla valutazione degli elementi presuntivi prodotti dall'Ufficio (es. dimezzamento percentuale di ricarico nel periodo precedente la cessione, rimanenze iniziali anomale per merce deperibile, risultato gestionale incongruo rispetto all'attività, continuità dell'esercizio, costi del personale elevati) e che i giudici di merito hanno errato trattando come assolutamente vincolante il valore risultante per l'imposta di registro. Richiamando il Decreto Legislativo n.147/2015, art.5, comma 3, la Corte ha affermato che il valore dichiarato o definito ai fini del registro non può da solo giustificare l'accertamento della plusvalenza ai fini delle imposte sui redditi: l'Amministrazione può utilizzare quel dato solo se supportato da indizi gravi, precisi e concordanti; spettava dunque alla Commissione regionale riesaminare le censure in diversa composizione. Sentenza cassata e rinvio per nuovo esame; spese del giudizio di legittimità demandate alla Commissione regionale.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 7 settembre 2015, n.147, articolo 5, comma 3

  "Del testo unico delle imposte sui redditi ... si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili o di aziende ... l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro ..."

  Norma di interpretazione autentica con efficacia retroattiva: esclude che il valore dichiarato/registrato possa di per sé costituire prova sufficiente di un maggior corrispettivo ai fini IRPEF; è necessario valutare ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti.

• Articolo 2697 c.c.

  Principio dell'onere della prova: l'ente impositore deve dimostrare il fatto costitutivo della pretesa, ma quando produce indizi gravi, precisi e concordanti può legittimamente ricorrere al metodo analitico-induttivo; il giudice deve altresì valutare se il contribuente abbia fornito prove di fatti giustificativi (principio di vicinanza della prova).

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 settembre 1973, n.600, articolo 39, comma 1, lett. d)

  Richiamato in relazione ai poteri e alle metodologie di accertamento: autorizza l'Ufficio a ricostruire imponibile anche con presunzioni, purché fondate su elementi concreti e motivati.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, articolo 54

  Norma richiamata nell'ambito delle regole probatorie/accertative in materia di IVA e in ordine all'impiego di ricostruzioni induttive, con i limiti già indicati (elementi concreti e non meramente astratti).

• Articoli 2727, 2729 c.c.

  Riferimenti alle regole probatorie e alle presunzioni: le presunzioni devono presentare requisiti di gravità, precisione e concordanza per poter giustificare una ricostruzione induttiva del reddito.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131 (imposta di registro)

  Citato per evidenziare che il valore dichiarato ai fini del registro non è automaticamente sovrapponibile al corrispettivo ai fini IRPEF; il valore di registro può essere considerato ma non è prova esclusiva senza ulteriori elementi.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR), artt. 58, 68, 85, 86 e D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446, artt. 5, 5-bis, 6, 7

  Richiamati in relazione all'interpretazione autentica e al regime delle imposte sui redditi e delle imposte dirette in tema di accertamento delle plusvalenze e delle risultanze contabili.

Massime di principio

• Il metodo analitico-induttivo basato su percentuali di ricarico è legittimo se l'Amministrazione produce dati concreti (prezzi di acquisto/vendita, incidenza dei prodotti sul costo del venduto, percentuali storiche dell'impresa, confronti con medie di settore, rimanenze anomale) che costituiscono indizi gravi, precisi e concordanti.
• L'onere di provare il fatto costitutivo dell'accertamento spetta all'ente impositore (art. 2697 c.c.), ma quando emergono indizi concreti spetta al contribuente fornire elementi di fatto contrari o giustificativi (es. prova di mutamento del mercato, eventi straordinari, variazione giustificata dei ricarichi).
• Le percentuali di ricarico rilevate in anni precedenti non possono essere estese acriticamente ad anni diversi, ma costituiscono validi elementi indiziari da utilizzare con razionalità e prudenza; il giudice deve motivare se ritiene che non siano applicabili al periodo contestato.
• Anomalie quali rimanenze iniziali incoerenti per merci deperibili, continuità dell'attività al momento della cessione, variazioni importanti e non giustificate dei ricarichi, incongruenze tra risultati gestionali e costi sostenuti sono elementi che rafforzano la plausibilità dell'accertamento induttivo.
• Il valore dichiarato ai fini dell'imposta di registro non è più sufficiente, da solo, a fondare l'accertamento della plusvalenza ai fini delle imposte sui redditi: l'Ufficio deve offrire ulteriori indizi o prove del maggiore corrispettivo; il contribuente può contrastare tali indizi con una prova rigorosa di diverso valore.
• In sede di giudizio tributario il giudice di merito deve fornire una motivazione adeguata che spieghi perché ritiene inattendibili gli indizi prodotti dall'Amministrazione ovvero perché ritiene congrui i giustificativi del contribuente.
• Per difendersi efficacemente, il contribuente dovrebbe documentare cambiamenti di mercato, esibire documentazione contabile dettagliata (listini, fatture, ordini, giustificativi di rimanenze), perizie sul valore aziendale o altre prove idonee a confutare le ricostruzioni induttive.