Sentenza del 10/09/2020 n. 18767 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato a M.S.C. a r.l. un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione costi non deducibili e IVA indebitamente detratta, sostenendo che la costituzione della cooperativa edilizia era un mero schermo societario (interposizione fittizia) e che l'operazione era finalizzata ad eludere l'imposta (abuso del diritto): in realtà il reale acquirente sarebbe stato un solo socio (M.R.), e l'operazione mirava a evitare il versamento dell'IVA per la ristrutturazione. La Commissione tributaria regionale ha ritenuto però che l'avviso fosse motivato in modo contraddittorio perché faceva riferimento sia all'abuso del diritto sia all'interposizione fittizia, due istituti con presupposti e implicazioni diversi, per cui l'atto non consentiva di ricostruire con chiarezza l'iter logico e gli elementi di fatto e giuridici posti a base della pretesa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la pronuncia della Commissione regionale che aveva annullato l'avviso di accertamento per difetto di motivazione. La Corte ha condiviso la valutazione del giudice di merito secondo cui l'atto era contraddittorio e carente nella indicazione dei presupposti fattuali e giuridici, ritenendo infondati i motivi principali di censura (primo, secondo e quarto) e inammissibile il terzo. Conseguentemente è stato confermato l'annullamento dell'atto impositivo e condannata l'Agenzia al pagamento delle spese di lite.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. c) e d)

  Norme richiamate nell'avviso come titolo procedimentale di accertamento analitico; la Corte ha ritenuto che il riferimento a tali lettere non fosse decisivo rispetto al difetto motivazionale dell'atto, che nasceva dalla contraddittorietà tra i profili di abuso e di interposizione.

• TUIR, art. 109

  Indicazione generale della normativa sostanziale di riferimento nella contestazione dei componenti di reddito; l'uso di un richiamo generale non risolve l'obbligo di spiegare i fatti e la concreta ragione giuridica della pretesa.

• D.P.R. n. 600/1973, artt. 37 e 37-bis

  Norme richiamate in tema di presunzioni e antielusione; la Corte osserva che l'abuso del diritto non si esaurisce nelle ipotesi previste dall'art. 37-bis e costituisce principio generale, ma l'amministrazione deve comunque esporre chiaramente i fatti e le ragioni dell'accertamento.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 56

  Norma rilevante in tema di detrazione/ritenuta IVA; l'avviso contestava l'indetraibilità/indebita detrazione dell'IVA, ma la Corte ha ritenuto che la mancanza di chiarezza motivazionale sull'intera vicenda invalida l'atto anche su questo punto.

• Legge n. 212/2000, art. 7, comma 1

  Richiamata in relazione al requisito di motivazione degli atti impositivi e al diritto di difesa; la sentenza ha confermato che l'atto deve consentire al contribuente di comprendere i fatti e le argomentazioni giuridiche dell'Amministrazione.

• Cass. civ., 13 luglio 2018, n. 18632

  Giurisprudenza citata sulla nozione di abuso del diritto: principio generale antielusivo che preclude vantaggi fiscali ottenuti mediante uso distorto di strumenti leciti in assenza di ragioni economiche apprezzabili.

• Cass. civ., 20 giugno 2018, n. 16217

  Precedente richiamato sul riparto dell'onere della prova: spetta all'Amministrazione dimostrare il disegno elusivo e la manipolazione degli schemi negoziali; sul contribuente grava l'onere di allegare ragioni economiche alternative.

• Cass., Sez. Un., 28 giugno 2019, n. 17564

  Richiama il criterio di sindacabilità del vizio motivazionale in Cassazione: è denunciabile solo l'anomalia motivazionale che integri vizio costituzionalmente rilevante (mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile, incomprensibilità). La Corte ha applicato questo principio valutando la difformità e la contraddittorietà dell'avviso.

Massime di principio

• Abuso del diritto e interposizione fittizia sono istituti distinti: l'abuso riguarda l'uso distorto di strumenti giuridici leciti per ottenere vantaggi fiscali senza ragioni economiche, mentre l'interposizione fittizia riguarda la creazione di una apparenza negoziale i cui effetti non corrispondono alla volontà reale delle parti.
• Se l'atto impositivo fa riferimento contemporaneamente a più figure giuridiche alternative (es. abuso e interposizione) l'Amministrazione deve esplicitare con chiarezza quale sia la base fattuale e l'iter logico-giuridico che connettono i fatti contestati alla specifica qualificazione, altrimenti l'atto rischia la nullità per difetto di motivazione.
• L'onere della prova è ripartito: l'Amministrazione deve dimostrare il disegno elusivo e le modalità di alterazione degli schemi negoziali; il contribuente deve allegare ragioni economiche alternative che giustifichino l'operazione.
• Per essere valido un avviso di accertamento deve contenere la ricostruzione dei fatti, l'esposizione delle ragioni giuridiche concrete (non solo richiami normativi generici) e l'indicazione delle evidenze a supporto: in assenza di ciò il diritto di difesa del contribuente è compromesso.
• In contenziosi simili è preferibile per l'Amministrazione qualificare con precisione l'ipotesi giuridica contestata e motivare separatamente l'eventuale ricorso a più teorie (es. prima dimostrare che lo schema negoziale è fittizio; in alternativa, dimostrare che l'uso di uno schema lecito è stato piegato a finalità elusiva spiegando le anomalie economiche).
• Per il contribuente: contestare la motivazione quando l'avviso non chiarisce i fatti e la teoria giuridica sottostante; spiegare e documentare le ragioni economiche valide che giustificano l'operazione per contrastare l'accusa di abuso.