Sentenza del 10/09/2020 n. 500 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione relativo all'imposta sostitutiva e sanzioni su un contratto di finanziamento di euro 400.000.000,00 stipulato il 27/12/2007 in San Marino tra la banca mutuante (ricorrente) e M S.p.a.; l'Ufficio aveva ritenuto che la stipula all'estero e la mancata previsione di garanzie fosse finalizzata a eludere l'obbligo di registrazione e il pagamento dell'imposta sostitutiva in Italia (risparmio fiscale rilevante: euro 100,00 versati a San Marino invece di euro 1.000.000,00 dovuti in Italia). L'appellante ha contestato, tra l'altro, la mancata osservanza delle garanzie procedurali (art.37-bis DPR 600/1973), la violazione del principio di affidamento e del contraddittorio preventivo (art.12 L.212/2000) e la legittimità della motivazione dell'Ufficio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello e confermato la decisione della CTP. Ha ritenuto che: il contratto, pur stipulato all'estero, esplicava tutti gli effetti in Italia (soggetti italiani, legge italiana, accredito in filiale italiana, foro italiano) e dunque rientrava nel perimetro impositivo; la scelta di stipulare all'estero unita alla volontaria esclusione di garanzie (prassi anomala per contratti bancari) non giustificata da valide ragioni economiche diverse dal risparmio fiscale costituisce abuso del diritto; l'art.2 D.P.R.131/1986 (lettera d) consente la soggezione a registrazione anche per atti formati all'estero che comportano costituzione/trasferimento di diritti reali o di garanzia; le eccezioni procedurali sollevate dall'appellante sono infondate (art.37-bis e art.12 L.212/2000 non applicabili nella fattispecie); le sanzioni sono state confermate perché l'operazione era elusiva e priva di buona fede; condanna alle spese di grado pari a Euro 6.500,00.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986, art. 2, lettere a) e d)

  lettera a) sottoposizione a registrazione soltanto degli atti formati per iscritto nel territorio dello Stato; lettera d) sottoposizione a registrazione anche degli atti formati all'estero ... che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia

  L'art.2 stabilisce il principio di territorialità ma prevede espressamente che siano soggetti a registrazione anche atti formati all'estero quando comportano trasferimento o costituzione di diritti reali (compresi diritti di garanzia): la mera stipula all'estero non esclude l'obbligo di registrazione se gli effetti e i soggetti sono italiani.

• D.P.R. 131/1986, art. 10 e art. 15

  art.10: obbligo di richiedere la registrazione per le parti contraenti anche per atti formati all'estero; art.15: in mancanza di richiesta la registrazione è eseguita d'ufficio previa riscossione dell'imposta dovuta

  Prevedono l'obbligo dei contraenti di richiedere registrazione e la possibilità per l'Amministrazione di procedere d'ufficio e liquidare l'imposta quando la richiesta non è effettuata.

• D.P.R. 601/1973, art. 15

  Norma sul regime fiscale dell'imposta sostitutiva applicabile ai finanziamenti (in concreto applicata dalla CTR come imposta unica dello 0,25% sull'importo del finanziamento quando ricorrono i presupposti soggettivi e territoriali).

• D.P.R. 600/1973, art. 37-bis

  Prevede specifiche garanzie procedimentali (commi 4 e 5) per i casi elencati al comma 3; la Commissione ha ritenuto che il contratto in oggetto non rientrasse tra gli atti per i quali quei commi dispongono le procedure speciali, rendendo infondata l'eccezione dell'appellante.

• L. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, settimo comma

  Regola il contraddittorio preventivo in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali; la norma è stata ritenuta non applicabile alla fattispecie (avviso di liquidazione basato su atti/formalità contrattuali).

• Statuto del contribuente (L. 212/2000), art. 10 e giurisprudenza sull'abuso del diritto

  La CTR richiama il principio antielusivo (abuso del diritto) consolidato dalla Corte di Cassazione: operazioni prive di sostanza economica e realizzate solo per ottenere un vantaggio fiscale possono essere disconosciute dall'Amministrazione e tassate secondo la sostanza economica.

Massime di principio

• La mera stipula di un contratto all'estero non è sufficiente a escludere la soggezione all'imposta in Italia se i soggetti, la legge applicabile, il luogo di esecuzione e gli effetti economici sono sostanzialmente italiani: conta la sostanza economica oltre la forma.
• La combinazione di scelte formali (stipula all'estero) e la rimozione di elementi tipici e funzionali del rapporto (es. assenza di garanzie ordinarie nei finanziamenti) può essere considerata indizio forte di abuso del diritto se non supportata da valide ragioni economiche autonome rispetto al risparmio fiscale.
• Le disposizioni dell'art.2 D.P.R.131/1986 (in particolare la lettera d) e le norme su registrazione d'ufficio autorizzano l'Amministrazione a tassare in Italia atti formati all'estero quando essi producono effetti rilevanti nel territorio italiano.
• Per difendersi efficacemente da contestazioni di elusione è necessario documentare ragioni economiche sostanziali (business reasons) che giustifichino la scelta della forma e del luogo di stipula, oltre a dimostrare buona fede e corretto affidamento su interpretazioni amministrative, se richiamate.
• Le garanzie procedurali (art.37-bis DPR 600/1973, contraddittorio art.12 L.212/2000) operano nei casi tassativamente indicati: non sono automaticamente applicabili a qualsiasi avviso di liquidazione relativo a contratti stipulati all'estero.
• Le sanzioni fiscali possono essere confermate quando l'operazione è giudicata elusiva e priva di sostanza economica; l'adesione a interpretazioni amministrative deve essere chiara, coerente e non strumentale per evitare l'accertamento di abuso.