Sentenza del 15/03/2023 n. 7440 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società impugnavano gli avvisi d'accertamento per gli anni d'imposta 2009 e 2010, nei quali l'Amministrazione aveva ripreso a tassazione le quote d'ammortamento dell'avviamento: a) per l'acquisto di un ramo d'azienda (quota annua reclamata Euro 250.000) ritenuta indeducibile ex D.P.R. 917/1986 art.103, comma 3; b) per l'allocazione del disavanzo da fusione (quota annua reclamata Euro 265.406) ritenuta indeducibile ex D.Lgs. 358/1997 art.6 commi 3 e 4 e contestata anche per presunta elusività ex L. 212/2000 art.10‑bis. In primo grado la CTP di Milano aveva accolto i ricorsi delle società; in appello la CTR Lombardia ha invece accolto l'appello dell'Agenzia sul primo rilievo (riconoscendo l'illegittimità della deduzione per gli anni 2009/2010) e ha confermato la decisione di primo grado sul secondo rilievo. Le parti hanno quindi proposto ricorso per cassazione (le società come ricorso principale, l'Agenzia come incidentale).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi del ricorso principale delle società (assorbendo il quarto), ritenendo che la Corte territoriale avesse omesso di decidere sull'eccezione del giudicato esterno derivante da una precedente sentenza passata in giudicato che aveva già accertato la correttezza della iscrizione dell'avviamento e quindi vincolava la valutazione delle quote d'ammortamento successive. Ha inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia rilevando l'apparenza di motivazione della sentenza impugnata con riferimento al secondo rilievo (il giudice regionale si era limitato a riprodurre per relationem la sentenza di primo grado senza rendere agevole il controllo logico-giuridico). La sentenza della CTR Lombardia è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame di tutti gli appelli e dei motivi non esaminati.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 103, comma 3

  La norma disciplina la deducibilità delle quote di ammortamento degli avviamenti; la Corte ha ritenuto che la prima iscrizione e la sua correttezza, accertata in giudicato, incidono sulla legittimità della deducibilità delle quote annuali successive.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 3 e 4

  Norme richiamate dall'Amministrazione per ritenere indeducibile la quota di ammortamento relativa all'allocazione del disavanzo da fusione; la decisione sulla legittimità richiede valutazione motivata e documentazione probatoria.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10‑bis

  Richiamata dall'Ufficio in relazione alla contestazione di elusività; la Corte segnala che tale accertamento richiede adeguata motivazione e analisi probatoria.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2 e art. 61

  Norme processuali tributarie utilizzate per censurare la sentenza di merito: la Corte ha rilevato l'obbligo di motivare le decisioni sulle eccezioni sollevate e la nullità per motivazione apparente o omessa.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento dei motivi di cassazione (vizio di motivazione/omessa decisione e violazione di norme processuali): la Corte ha accolto i motivi attinenti a carenza o apparente motivazione e all'omessa pronuncia sul giudicato esterno.

• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 6

  Richiamato dalle parti in tema di principi contabili e criteri di valutazione degli elementi immateriali in bilancio; il vaglio giudiziario deve verificare l'adeguatezza delle valutazioni tecniche e contabili.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  Richiama il principio di motivazione minima richiesta per gli atti giurisdizionali; la Corte ha valutato la motivazione del giudice regionale alla luce di questo standard.

Massime di principio

• Il giudicato esterno ha efficacia vincolante anche in materia tributaria quando riguarda fatti o qualificazioni dotati di stabilità pluriennale o elementi costitutivi che si estendono a più periodi d'imposta; in tali casi il giudice non può riaprire la valutazione sostanziale senza confrontarsi esplicitamente con il precedente giudicato.
• Se una corte d'appello conferma o rifiuta le conclusioni di primo grado tale decisione deve essere motivata in modo tale da consentire il controllo sulla logica e sui presupposti: il mero rinvio per relationem senza indicare il percorso argomentativo è insufficiente e può determinare la cassazione per motivazione apparente.
• L'Amministrazione può contestare i criteri di redazione del bilancio e la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento, ma il riesame giudiziale deve valutare la correttezza delle rilevazioni contabili alla luce delle regole civilistiche e dei principi contabili, non limitandosi a enunciare censure generiche.
• Nelle operazioni di acquisizione di rami d'azienda occorre una valutazione prudenziale e documentata per qualificare l'eccedenza del prezzo rispetto al valore delle attività nette come avviamento ammortizzabile; fattori quali la concreta redditività futura e la documentazione economico-finanziaria sono determinanti.
• Se una parte solleva un'eccezione processuale (es. efficacia del giudicato esterno), il giudice d'appello è obbligato a decidere esplicitamente su di essa; l'omessa pronuncia è vizio grave che può essere causa di cassazione.
• In caso di dubbio sulla completezza della motivazione o sull'adeguatezza della prova documentale circa la deducibilità fiscale, il giudice di rinvio dovrà riesaminare compiutamente sia i fatti che la loro qualificazione giuridica, anche in presenza di valutazioni tecniche contabili contrastanti.