Cassazione Penale, Sentenza n. 32088/2023 del 25/07/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava la sentenza della Corte d'appello per due motivi principali: 1) Errata qualificazione giuridica dei "documenti per operazioni inesistenti" ai sensi dell'art. 2 e dell'art. 1, lett. a), d.lgs. n. 74/2000. Sosteneva che i documenti contestati sono contratti o scritture private che non possiedono il rilievo probatorio analogo alla fattura previsto dalla normativa tributaria (art. 21 DPR n. 633/1972) e che la Corte territoriale aveva fatto un'interpretazione puramente funzionale/sostanzialista che violava i principi di tassatività e legalità penale. 2) Violazione per applicazione retroattiva dell'art. 578-bis c.p.p. e illegittima conferma della confisca per equivalente per gli anni d'imposta 2007 e 2010, atteso che quella norma non può operare rispetto a fatti anteriori alla sua entrata in vigore e che i reati per quegli anni erano già stati dichiarati prescritti.

La decisione

La Corte ha ritenuto il ricorso fondato. Sulla prima questione ha stabilito che i "documenti diversi dalla fattura" sono penalmente rilevanti ai fini dell'art. 2 d.lgs. n. 74/2000 solo se una norma tributaria (primaria o secondaria) attribuisce a tali documenti un rilievo probatorio analogo alla fattura; non è sufficiente un criterio meramente funzionale o sostanziale. I documenti contestati, privi di elementi essenziali tipici della fattura (es. partita IVA emittente, indicazioni dell'imponibile/aliquota/imposta, forma unilaterale tipica della fattura), non possono essere ricondotti all'art. 2 e la Corte ha annullato senza rinvio la condanna relativa al capo 3) perché il fatto non sussiste (con impossibilità di riqualificazione per effetto della prescrizione). Sulla seconda questione la Corte ha dichiarato fondata la censura relativa alla confisca per equivalente: la misura, nella parte applicata ai reati commessi anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 578-bis, non è applicabile e quindi va eliminata con riferimento agli anni di imposta 2007 e 2010 (reati già prescritti). In sintesi: annullamento senza rinvio della condanna per il capo 3) (fatto non sussiste) e annullamento della misura di confisca per gli anni 2007 e 2010; le altre statuizioni non annullate sono rimaste ferme.

Norme richiamate

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2

  "al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi"

  La Corte interpreta la norma nel senso che la rilevanza penale dei "altri documenti" è circoscritta a quelli ai quali la normativa tributaria attribuisce valore probatorio analogo alla fattura; non è consentita un'estensione per via meramente funzionale senza riferimento a una norma tributaria.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 1, lett. a)

  "per 'fatture o altri documenti per operazioni inesistenti' si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie"

  Va interpretato restrittivamente: il richiamo alle 'norme tributarie' esige un collegamento normativo (anche da fonti secondarie) che attribuisca al documento innominato la stessa efficacia probatoria della fattura.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21

  "la fattura può assumere anche la forma di nota, conto, parcella e simili" e indica gli elementi essenziali (data, numero progressivo, partita IVA, natura e ammontare dell'operazione, aliquota, imposta, ecc.)

  L'art. 21 fornisce il paradigma per stabilire se un documento atipico possa avere rilievo probatorio analogo alla fattura: occorrono gli elementi essenziali indicati dalla norma; l'assenza di tali elementi esclude l'equiparazione.

• TUIR, art. 109

  Richiamato dalla Corte territoriale per il principio di certezza del costo deducibile; la Cassazione osserva però che la certezza documentale ai fini civil/tributari non implica automaticamente rilievo probatorio equivalente alla fattura ai fini penali.

• art. 578-bis c.p.p.

  La misura di confisca per equivalente prevista da questa norma non può essere applicata retroattivamente ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore; pertanto non è applicabile ai reati del 2007 e 2010.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3

  La Corte segnala la distinzione tra l'art. 2 (uso di fatture o documenti equipollenti) e l'art. 3 (altri artifici e documenti falsi): documenti che non sono equiparabili alla fattura possono restare penalmente rilevanti ma, in genere, sotto la diversa fattispecie dell'art. 3.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La novella ha ampliato il campo delle dichiarazioni rilevanti e ha inciso sulla punibilità; la Corte valuta la possibile incidenza della riforma sul modello di reato ma nota che per fatti anteriori occorrono accertamenti non effettuabili in questa sede a causa della prescrizione.

Massime di principio

• I "documenti diversi dalla fattura" sono penalmente rilevanti ai fini dell'art. 2 d.lgs. n. 74/2000 solo se una norma tributaria (primaria o secondaria) attribuisce loro rilievo probatorio analogo alla fattura; non è sufficiente un criterio meramente funzionale/sostanziale.
• Per verificare l'equipollenza probatoria occorre guardare agli elementi essenziali previsti dall'art. 21 DPR n. 633/1972 (data, identificazione delle parti, partita IVA, descrizione/natura della prestazione, importo/aliquota/imposta o elementi equivalenti); l'assenza di questi elementi ostacola l'assimilazione alla fattura.
• Documenti che attestano un costo ma non possiedono il rilievo probatorio della fattura possono comunque essere rilevanti ai fini tributari o penali, ma probabilmente sotto una diversa fattispecie (es. art. 3 d.lgs. n. 74/2000 per altri artifici o documenti falsi).
• Non è ammesso in materia penale estendere per analogia la nozione di documento penalmente rilevante: la tassatività e determinatezza della fattispecie impongono un collegamento normativo alla disciplina tributaria.
• La confisca per equivalente prevista dall'art. 578-bis c.p.p. non può essere applicata retroattivamente a fatti commessi prima della sua entrata in vigore; se i reati sono prescritti non può sussistere la confisca sostanziale collegata.
• Nelle controversie simili occorre valutare separatamente: a) se il documento ha, per fonti tributarie, valore probatorio equivalente alla fattura; b) se il fatto ricade nell'art. 2 o, in difetto, nell'art. 3; c) la temporalità delle norme sanzionatorie (per evitare applicazioni retroattive di misure accessorie/ristorative).