Risposta n. 124 del 21/12/2018

Esenzione da registro e bollo per la riduzione del canone in un affitto di ramo d'azienda

L'interpello riguarda la tassazione di una scrittura privata con cui viene prorogata la riduzione del canone di affitto di un ramo d'azienda comprensivo di immobile. La questione nasce dal fatto che, per effetto della prevalenza del valore del fabbricato sul valore complessivo dell'azienda, il contratto originario era stato assoggettato al regime fiscale previsto per le locazioni immobiliari.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società istante aveva stipulato il 20 settembre 2010 un contratto di affitto di ramo d'azienda, comprensivo di immobile ad uso autorimessa, registrato il 24 settembre 2010 presso l'Ufficio territoriale di Roma 2. Il canone iniziale era pari a euro 2.600 mensili.

In considerazione della crisi del settore immobiliare, su richiesta della conduttrice, il canone era stato ridotto a euro 2.500 mensili tramite successive scritture private di rettifica contrattuale, riferite ai periodi:

• 01/04/2013 - 31/08/2014
• 01/09/2014 - 31/08/2015
• 01/09/2015 - 31/08/2016
• 01/09/2016 - 31/08/2017
• 01/09/2017 - 31/08/2018

La conduttrice aveva poi chiesto un'ulteriore proroga di un anno della riduzione del canone, fino al 31/08/2019.

Quesito posto all'Agenzia delle Entrate

La società chiedeva di sapere quale fosse la corretta tassazione, ai fini dell'imposta di registro e di bollo, della scrittura di rettifica contrattuale che proroga la riduzione del canone fino al 31 agosto 2019.

In particolare, l'Ufficio territoriale aveva ipotizzato l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa pari a euro 200 e dell'imposta di bollo di euro 16 ogni 4 facciate, ritenendo che l'atto dovesse essere trattato come atto relativo ad affitto d'azienda e non come locazione di immobile. La società, invece, sosteneva che dovesse applicarsi l'esenzione prevista per la riduzione del canone di un contratto di locazione.

Normativa richiamata

L'Agenzia richiama innanzitutto l'articolo 35, comma 10-quater, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, secondo cui le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche all'affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito per più del 50% dal valore normale di fabbricati.

La norma ha una finalità antielusiva: impedire che, attraverso l'inquadramento come affitto di azienda, si possa ottenere un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello previsto per le locazioni immobiliari.

L'Ufficio richiama inoltre l'articolo 19 del D.L. 12 settembre 2014, n. 133 (c.d. decreto "Sblocca Italia"), convertito dalla legge 11 novembre 2014, n. 164, che prevede che la registrazione dell'atto con il quale le parti dispongono esclusivamente la riduzione del canone di un contratto di locazione ancora in essere è esente dalle imposte di registro e di bollo.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società interpellante riteneva che la scrittura di rettifica contrattuale, limitata a prorogare per un ulteriore anno la riduzione del canone, dovesse beneficiare dell'esenzione da imposta di registro e di bollo ex articolo 19 del D.L. 133/2014.

Secondo la contribuente, ciò sarebbe possibile poiché il contratto originario, in applicazione dell'articolo 35, comma 10-quater, del D.L. 223/2006, era stato fiscalmente considerato come locazione di bene immobile strumentale.

Ragionamento dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia richiama la propria prassi, in particolare la risoluzione n. 35 del 6 febbraio 2008, per ribadire che la norma antielusiva richiede il confronto tra:

• il regime fiscale dell'affitto d'azienda;
• il regime fiscale della locazione di fabbricati.

Il confronto serve a verificare quale disciplina sia più gravosa nel caso concreto.

Viene precisato che:

• se il locatore è una società o un imprenditore che affitta solo un ramo della propria azienda o possiede più aziende, i canoni dell'affitto d'azienda sono soggetti a IVA con aliquota ordinaria del 22% e imposta di registro in misura fissa di euro 200;
• se il locatore è un imprenditore individuale che affitta l'unica azienda, il contratto è soggetto a imposta di registro proporzionale;
• per le locazioni di immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività IVA/registro, l'imposta di registro è dovuta in misura proporzionale dell'1%, ai sensi dell'articolo 40 del TUR e dell'articolo 5, comma 1, lettera a-bis), della tariffa, parte prima.

L'Agenzia osserva inoltre che, nel confronto richiesto dall'articolo 35, comma 10-quater, occorre tener conto anche delle regole di durata pluriennale e delle disposizioni applicabili alla registrazione complessiva del contratto.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia ritiene che l'articolo 19 del D.L. 133/2014, per la sua ampia formulazione, si applichi agli atti con cui le parti dispongono esclusivamente la riduzione del canone di un contratto di locazione ancora in essere, senza che rilevi la natura dell'immobile.

Nel caso esaminato, però, assume rilievo decisivo il fatto che il contratto originario di affitto di ramo d'azienda, in sede di registrazione, è stato assoggettato al regime più gravoso previsto per le locazioni di immobili, proprio in applicazione dell'articolo 35, comma 10-quater, del D.L. 223/2006.

Da ciò l'Agenzia fa derivare che anche gli atti successivi collegati a quel contratto devono seguire il medesimo inquadramento fiscale. Di conseguenza, la scrittura privata di rettifica che proroga la riduzione del canone può beneficiare dell'esenzione da imposta di registro e di bollo prevista dall'articolo 19 della legge n. 133/2014.

L'Agenzia precisa infine che tale conclusione è coerente con il rinvio contenuto nell'articolo 35, comma 10-quater, alle "disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati", nel cui ambito rientra anche l'articolo 19 richiamato.

Conclusione operativa

La scrittura privata con cui viene concordata la riduzione del canone fino al 31 agosto 2019 è esente dall'imposta di registro e dall'imposta di bollo. L'interpello si conclude quindi con un riconoscimento dell'applicabilità dell'esenzione anche nel contesto di un affitto di ramo d'azienda che, per effetto della disciplina antielusiva, è stato trattato fiscalmente come locazione di immobile strumentale.