Risposta n. 120 del 20/12/2018

Trattamento fiscale della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti nel concordato di risanamento

L’interpello riguarda il trattamento fiscale della sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione dei debiti in una procedura di concordato preventivo con continuità aziendale. Il tema centrale è l’applicazione dell’art. 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR, con particolare attenzione al coordinamento tra sopravvenienza da esdebitamento, perdite fiscali, eccedenze di interessi passivi e ACE.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società Alfa S.p.a. riferisce di aver richiesto nel 2017 l’accesso al concordato preventivo di risanamento ex artt. 161 e 186-bis della legge fallimentare, ottenendo l’ammissione e, nello stesso anno, il decreto di omologazione. Da tale omologazione è derivato l’effetto esdebitatorio ex art. 184 della legge fallimentare.

La società chiude il periodo d’imposta al 31 dicembre 2017 con un utile civilistico, dovuto in larga parte alla riduzione dei debiti conseguente alla procedura. Tuttavia, in base alle variazioni fiscali sul risultato civilistico, emerge anche una perdita fiscale di periodo. Inoltre, dalla dichiarazione relativa al 2016 risultano perdite pregresse utilizzabili nei limiti di legge ed eccedenze di interessi passivi riportabili ai sensi dell’art. 96, comma 4, del TUIR.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

Il contribuente chiede come debba essere applicato l’art. 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR nel caso in cui la falcidia concordataria intervenga nel 2017 e la società disponga sia di perdite pregresse sia di eccedenze di interessi passivi pregresse.

In particolare, il quesito riguarda:

• la modalità di confronto tra sopravvenienza da esdebitamento e perdita di periodo;
• l’utilizzo delle perdite pregresse oltre il limite dell’80% previsto dall’art. 84 del TUIR;
• il trattamento delle eccedenze di interessi passivi pregresse e la loro eventuale consumazione;
• gli effetti dichiarativi conseguenti.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo la società, la disposizione va interpretata alla luce della sua ratio, che sarebbe quella di far operare la detassazione solo dopo l’esaurimento delle poste che possono ridurre gli imponibili futuri.

Con riferimento alle perdite pregresse, l’istante ritiene che la sopravvenienza da esdebitamento eccedente la perdita di periodo debba concorrere al reddito imponibile solo fino a concorrenza delle perdite pregresse disponibili, con utilizzo integrale delle stesse, senza applicazione del limite dell’80% ai fini del calcolo della sopravvenienza detassata.

Con riferimento agli interessi passivi pregressi, la società sostiene che, per la parte non compensabile con il ROL di periodo, essi debbano essere ridotti fino a concorrenza della sopravvenienza attiva da esdebitamento, la quale resterebbe così esclusa da imposizione.

Sul piano operativo, il contribuente propone una dichiarazione in cui vengono utilizzate perdite pregresse, ACE e deduzione di eccedenze di interessi passivi, così da azzerare il reddito imponibile. La variazione relativa agli interessi passivi sarebbe esposta con codice 53 per evidenziare il consumo di eccedenze pregresse nonostante l’assenza di ROL di periodo.

Normativa e principi richiamati

L’Agenzia richiama l’art. 88, comma 4-ter, del TUIR, che disciplina il trattamento delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti:

• il primo periodo prevede la detassazione piena per concordato preventivo liquidatorio o fallimentare;
• il secondo periodo prevede una detassazione parziale per il concordato di risanamento.

La norma, per il concordato di risanamento, sottrae dalla sopravvenienza attiva alcune componenti fiscali dell’impresa, tra cui:

• perdite pregresse e di periodo ex art. 84 del TUIR, senza considerare il limite dell’80%;
• perdite trasferite al consolidato nazionale ex art. 117 non ancora utilizzate;
• deduzione ACE di periodo e relativa eccedenza;
• interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96, comma 4, del TUIR.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare, l’Agenzia precisa che non rientra nell’istanza la corretta quantificazione delle perdite, degli interessi passivi riportabili e della deduzione ACE, restando fermi i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Nel merito, l’Agenzia ritiene che la procedura descritta, qualificata dal contribuente come concordato con continuità indiretta ex art. 186-bis della legge fallimentare, sia assimilabile a un concordato di risanamento e che, quindi, trovi applicazione il secondo periodo dell’art. 88, comma 4-ter, del TUIR.

La ratio della disposizione è individuata nell’esigenza di evitare che poste fiscali generate in capo a un soggetto in crisi possano tradursi in una riduzione degli imponibili dei periodi successivi. Per questo motivo, le perdite pregresse sono utilizzabili, ai fini del calcolo della quota di sopravvenienza detassata, oltre il limite dell’80%.

L’Agenzia estende la medesima logica anche agli interessi passivi pregressi: poiché anch’essi possono generare, negli esercizi successivi, un minor reddito imponibile, devono essere considerati consumati integralmente ai fini dell’art. 88, comma 4-ter, e non più riportabili negli esercizi successivi, indipendentemente dai limiti ordinari dell’art. 96, comma 4, del TUIR.

Profili operativi e dichiarativi

Per dare evidenza dell’applicazione della norma, il contribuente deve esporre in dichiarazione l’utilizzo delle componenti rilevanti ai fini del calcolo della quota di sopravvenienza da detassare, poiché tali componenti risultano erose e non più riportabili.

In particolare:

• nel quadro RF deve essere effettuata una variazione in diminuzione per l’importo pari alla differenza, se positiva, tra la sopravvenienza attiva e la somma di perdita di periodo, perdite pregresse, ACE di periodo e interessi passivi indeducibili ex art. 96, comma 4, del TUIR;
• l’utilizzo delle perdite pregresse, anche oltre l’80% e nei limiti del reddito di periodo, deve emergere nel quadro RN, rigo RN4, colonna 2, ed è rilevante solo ai fini dell’art. 88, comma 4-ter;
• nel periodo d’imposta successivo, le perdite pregresse devono essere ridotte per l’importo utilizzato in applicazione della norma;
• per gli interessi passivi indeducibili deve emergere nel quadro RF un’apposita variazione in diminuzione, utilizzando il codice 99, senza incidere sulla determinazione degli importi del rigo RF 118, colonna 2;
• anche per gli interessi passivi, nel periodo successivo l’ammontare riportato deve essere ridotto della quota utilizzata ai fini dell’art. 88, comma 4-ter.

Conclusioni

L’interpello conferma che, nel concordato di risanamento, la sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti va confrontata con perdita di periodo, perdite pregresse, ACE e interessi passivi pregressi, questi ultimi trattati come poste da consumare integralmente ai fini della detassazione parziale. La risposta chiarisce inoltre gli adempimenti dichiarativi necessari per rappresentare correttamente l’effetto dell’esdebitazione e la conseguente riduzione delle poste fiscali riportabili negli esercizi successivi.