Cassazione Civile, Ordinanza n. 27108/2023 del 22/09/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2007, con cui venivano contestati a un contribuente maggiori imponibili ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, nonché l'IRAP, per aver dedotto costi e detratto IVA in base a una fattura emessa da una società fornitrice ritenuta soggettivamente inesistente, qualificata dagli accertatori come "cartiera". Il contribuente impugnava l'atto, ma sia la CTP sia la CTR respingevano le sue doglianze. In cassazione il ricorrente deduceva sette motivi: 1) omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla nullità dell'avviso per mancata attivazione del contraddittorio preventivo; 2) violazione della disciplina sul contraddittorio endoprocedimentale; 3) omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla nullità dell'atto per difetto di motivazione per relationem, per mancata allegazione o riproduzione del PVC richiamato e redatto a carico della società fornitrice; 4) violazione delle norme sulla motivazione per relationem degli atti tributari; 5) violazione dell'art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto assolto l'onere probatorio dell'Ufficio senza accertare anche la consapevolezza del contribuente di partecipare alla frode; 6) omessa pronuncia sulla deducibilità dei costi ai fini IRPEF e IRAP; 7) violazione delle norme che escludono la deducibilità dei costi impiegati per la commissione di delitti non colposi, nell'ipotesi di fatture soggettivamente inesistenti. La Corte ha ritenuto inammissibile il primo motivo, assorbito il secondo; ha accolto il terzo motivo perché la CTR non si era pronunciata sul vizio di motivazione per relationem dell'avviso; ha accolto il quinto motivo perché la CTR aveva applicato erroneamente il riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, limitandosi alla prova della fittizietà del fornitore senza verificare anche la prova della consapevolezza del cessionario; ha assorbito il quarto, il sesto e il settimo motivo. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo e il quinto motivo di ricorso, dichiarando inammissibile il primo e assorbiti il secondo, il quarto, il sesto e il settimo. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, perché riesamini la controversia attenendosi ai principi sulla motivazione per relationem degli atti tributari e sul riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Viene richiamato come norma di deduzione del vizio di omessa pronuncia o di violazione dell'art. 112 c.p.c.

• art. 112 c.p.c.

  La violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato ricorre solo se il giudice omette di decidere su una specifica domanda o eccezione ritualmente proposta.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale per denunciare la violazione di legge sostanziale o processuale.

• art. 12, ultimo comma, L. n. 212/2000

  È invocato dal ricorrente per sostenere la necessità del contraddittorio preventivo, ma il motivo resta assorbito.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione degli atti tributari può essere resa per relationem solo se l'atto richiamato è allegato o se ne è riprodotto il contenuto essenziale.

• art. 56, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in tema di validità della motivazione dell'atto impositivo IVA.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento delle imposte dirette.

• art. 24 Cost.

  Richiamato a sostegno della necessità di garantire il diritto di difesa nel procedimento tributario.

• art. 2697 c.c.

  L'Ufficio deve provare, anche in via presuntiva, non solo la fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del contribuente di partecipare alla frode; solo dopo tale prova si sposta l'onere sul contribuente.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  Richiamato per sostenere la non deducibilità dei costi connessi ad atti o attività qualificabili come delitto non colposo.

• art. 8 d.l. n. 16/2012

  Richiamato in relazione alla disciplina della deducibilità dei costi in presenza di condotte penalmente rilevanti.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'omessa pronuncia è configurabile solo quando il giudice non si pronunci su una domanda o eccezione specifica, ritualmente e inequivocamente proposta, dotata di un contenuto concreto e autonomo.
• La motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima soltanto se l'atto richiamato è allegato al provvedimento notificato oppure se il suo contenuto essenziale è riprodotto in modo tale da consentire al contribuente e al giudice di individuare gli elementi decisivi della motivazione.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del cessionario di partecipare a un'evasione; la mera dimostrazione della cartiera non basta a vincere la pretesa del contribuente.
• La consapevolezza richiesta al contribuente non esige la prova della partecipazione all'accordo criminoso, essendo sufficiente che, per elementi oggettivi e specifici, risulti che egli sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'inserimento dell'operazione nella frode secondo l'ordinaria diligenza esigibile.
• La regolarità formale delle scritture contabili e le quietanze di pagamento non sono di per sé idonee a dimostrare l'effettività dell'operazione o la buona fede del contribuente, trattandosi di elementi facilmente falsificabili.

Come è indicizzato