Sentenza del 14/03/2022 n. 8246 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la legittimità della compensazione effettuata dalla consolidante (Arredamento Lombardo) che aveva utilizzato un'eccedenza IRES risultante dalla dichiarazione di consolidato (eccedenza IRES di gruppo) per compensare un proprio debito IRAP. L'Agenzia contestava che tale utilizzo fosse illegittimo perché, a suo avviso, il D.M. 9 giugno 2004, art. 7, lett. b) e la disciplina di settore limitano l'utilizzo dei crediti trasferiti dalle consolidate alla consolidante esclusivamente al pagamento dell'IRES di gruppo e che, in ogni caso, la cessione delle eccedenze non era stata formalmente indicata nella dichiarazione ai sensi del D.P.R. 602/1973, art. 43-ter, comma 2, con la conseguente inefficacia della cessione nei confronti dell'Amministrazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassando la sentenza impugnata della CTR. Decidendo nel merito, la Corte ha rigettato il ricorso originario della contribuente (Arredamento L.). Il ragionamento della Corte ha distinto tra: (i) eccedenze riferibili alle singole società consolidate (che la consolidante può usare per liquidare esclusivamente l'IRES di gruppo) e (ii) eccedenze derivanti dalla dichiarazione consolidata di gruppo (credito 'di gruppo'), per le quali il D.P.R. 602/1973, art. 43-ter è lo strumento esclusivo che consente alla consolidante di attribuire o divenire cessionaria di tali eccedenze e, quindi, di utilizzarle anche in compensazione 'orizzontale' con propri debiti tributari e previdenziali. Tuttavia, nel caso di specie la cessione dell'eccedenza di gruppo non era stata formalmente indicata nella dichiarazione come richiesto dall'art. 43-ter, comma 2 (nella formulazione anteriore al comma 2‑bis introdotto dopo i fatti), con la conseguente inefficacia della cessione nei confronti dell'Amministrazione e la legittimità della cartella di pagamento. La Corte ha quindi respinto il ricorso della società e condannato la stessa al pagamento delle spese di cassazione, compensando le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• D.P.R. 602/1973, art. 43-ter

  Disciplina la cessione delle eccedenze d'imposta nell'ambito del gruppo; la cessione è efficace nei confronti dell'Amministrazione solo se il cedente indica in dichiarazione gli estremi dei cessionari e gli importi ceduti (obbligo la cui omissione determina inefficacia prima dell'introduzione del comma 2‑bis). Per le eccedenze derivanti dalla dichiarazione consolidata è lo strumento esclusivo che consente alla consolidante di divenire cessionaria e poi compensare orizzontalmente con propri debiti.

• D.M. Economia e Finanze 9 giugno 2004, art. 7, lett. b)

  Regola il momento di 'formazione' del consolidato: ciascun soggetto può cedere alla consolidante i crediti utilizzabili ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997 entro i limiti previsti (utilizzo riferito alla fase di formazione/ascendente del consolidato). Il limite di utilizzo esclusivo per l'IRES riguarda il momento della formazione del consolidato, non l'eventuale utilizzo di eccedenze derivanti dalla dichiarazione di gruppo.

• D.Lgs. 241/1997, art. 17

  Discipline della compensazione nelle dichiarazioni e versamenti unitari: consente compensazioni orizzontali tra tributi e contributi nei confronti degli stessi soggetti nei limiti e nei termini indicati; vincola l'utilizzo dei crediti al periodo e ai soggetti indicati.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 118, art. 122

  art. 118, comma 2; art. 122

  Art. 118: distinzione tra perdite pregresse e eccedenze d'imposta; le eccedenze possono essere utilizzate dalla controllante o dalle società cui competono e rinvia all'art. 43‑ter per le cessioni. Art. 122 disciplina gli obblighi della società controllante nella presentazione della dichiarazione di gruppo.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 8

  Introduce il principio generale che l'obbligazione tributaria può estinguersi anche per compensazione ma mantiene ferme le disposizioni vigenti e demanda a regolamenti l'estensione dell'istituto, con la conseguenza che la compensazione tributaria è ammessa solo nei casi espressamente previsti.

• D.L. 16/2012, conv. L. 44/2012 (modifica art. 43-ter)

  art. 2, comma 3 (introduzione comma 2‑bis in art. 43‑ter)

  Ha introdotto il comma 2‑bis all'art. 43‑ter, stabilendo che la mancata indicazione degli estremi del soggetto cessionario e dell'importo ceduto non determina inefficacia se cessionario è lo stesso soggetto consolidante (rimedio non retroattivo rispetto ai fatti del caso).

Massime di principio

• Distinguere sempre se l'eccedenza deriva dalla singola consolidata (eccedenza 'individuale') oppure dalla dichiarazione consolidata di gruppo: le regole operative e i limiti di utilizzo sono diversi.
• Per le eccedenze 'individuali' delle consolidate, la consolidante può utilizzarle ai fini IRES di gruppo secondo i limiti del D.M. 9/6/2004; l'utilizzo per altri tributi è possibile solo entro i casi espressamente previsti dalla normativa di compensazione (es. art. 17 D.Lgs. 241/1997) e nel rispetto dei limiti temporali e soggettivi.
• Per le eccedenze risultanti dalla dichiarazione consolidata (credito 'di gruppo'), il D.P.R. 602/1973, art. 43-ter è il canale esclusivo per attribuirle o per far sì che la consolidante ne diventi cessionaria: solo tramite il meccanismo dell'art. 43‑ter la consolidante può poi usare tali eccedenze anche in compensazione orizzontale con propri debiti (es. IRAP), sempreché la cessione sia efficacemente documentata.
• La forma e la comunicazione previste dall'art. 43‑ter sono essenziali: l'omessa indicazione degli estremi nella dichiarazione rende la cessione inefficace nei confronti dell'Amministrazione (salvo che il fatto sia successivo all'introduzione del comma 2‑bis, per i casi in cui si applica).
• Il D.M. 9/6/2004 limita l'uso dei crediti nella fase di 'formazione' del consolidato (ascendente): non può essere invocato per giustificare l'utilizzo 'orizzontale' di un credito già emergente dalla dichiarazione di gruppo, salvo che sia stata eseguita e documentata la cessione ai sensi dell'art. 43‑ter.
• Best practice: se la consolidante intende utilizzare eccedenze di gruppo per compensare propri debiti, occorre formalizzare la cessione nell'ambito della dichiarazione (indicare gli estremi del cedente/cessionario e gli importi, riportare il credito nei righi previsti del modello CNM, quadro NI), conservare documentazione e, se necessario, effettuare le comunicazioni previste, per evitare l'inefficacia e cartelle di pagamento.