Circolare n. 16/E del 21/05/2013

IVA. Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi e profili specifici nelle telecomunicazioni

La circolare fornisce chiarimenti applicativi sull’articolo 6, sesto comma, del DPR 633/1972, come modificato dalla Legge Comunitaria 2010, in tema di prestazioni di servizi generiche rese o ricevute da soggetti passivi non stabiliti in Italia. Il documento si concentra sulla corretta individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, da cui discendono gli adempimenti IVA, e dedica un approfondimento alle criticità emerse nel settore delle telecomunicazioni, con particolare attenzione ai servizi di roaming e alle modalità documentali da adottare.

Ambito normativo e finalità

La circolare chiarisce il coordinamento tra le regole sul momento di effettuazione delle prestazioni e gli obblighi di fatturazione, integrazione, registrazione e assolvimento dell’imposta. Il tema è rilevante perché, nelle prestazioni rese/ricevute con soggetti esteri, il debitore d’imposta può essere il committente nazionale, tramite inversione contabile se il prestatore è comunitario, oppure tramite autofattura se il prestatore è extra-Ue. Per le operazioni attive rese da soggetti italiani verso committenti esteri permane comunque l’obbligo di fatturazione, pur in assenza di territorialità IVA in Italia.

Regola generale per le prestazioni generiche con soggetti non residenti

La regola speciale introdotta dall’articolo 6, sesto comma, stabilisce che le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo stabilito in Italia, e quelle rese da un soggetto passivo italiano a un soggetto passivo non stabilito, si considerano effettuate:

• al momento dell’ultimazione, se prestazioni uniche;
• alla data di maturazione dei corrispettivi, se prestazioni periodiche o continuative.

Resta fermo che, se prima dell’ultimazione o della maturazione viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione si considera effettuata limitatamente all’importo pagato alla data del pagamento.

Prestazioni uniche, periodiche e continuative

Per distinguere correttamente le ipotesi applicative, la circolare richiama la differenza tra contratti ad esecuzione unica o istantanea e contratti ad esecuzione continuata o periodica. Le prime sono eseguite in un’unica soluzione; le seconde si sviluppano nel tempo o si ripetono ciclicamente, e la durata costituisce elemento essenziale del rapporto. La qualificazione dipende dal contenuto e dalla finalità dell’obbligazione contrattuale.

La circolare richiama anche le indicazioni già rese per la compilazione degli Intrastat, nelle quali la modalità "istantanea" si riferisce ai servizi in un’unica soluzione, mentre la modalità "a più riprese" riguarda servizi ciclici, periodici o continuativi.

Ultimazione della prestazione e maturazione dei corrispettivi

Per le prestazioni uniche, il momento di effettuazione coincide con l’ultimazione del servizio; per le prestazioni periodiche o continuative coincide con la maturazione del corrispettivo. In entrambi i casi, sono decisive le clausole contrattuali, che devono consentire di individuare il termine di ultimazione o le scadenze di maturazione.

La circolare precisa che tale momento non coincide necessariamente con il pagamento. Se, ad esempio, il corrispettivo matura a fine bimestre e il pagamento avviene il 15 del mese successivo, l’esigibilità IVA si colloca alla scadenza del bimestre, non al pagamento.

Pagamenti anticipati e corrispettivi non immediatamente determinabili

Se il corrispettivo viene pagato prima dell’ultimazione o della maturazione, il pagamento anticipato determina l’effettuazione della prestazione limitatamente all’importo versato. Di conseguenza, al momento dell’incasso o del pagamento dell’acconto sorgono gli obblighi contabili e tributari relativi a quella quota.

Quando il corrispettivo non è immediatamente quantificabile perché dipende da elementi fattuali non ancora realizzati, la circolare ammette che il momento rilevante possa essere individuato quando tali elementi divengono noti, purché i criteri di determinazione siano stati stabiliti preventivamente nel contratto. In questi casi, i documenti scambiati tra le parti assumono rilievo centrale per dimostrare lo stato di avanzamento e la conoscenza reciproca dell’ammontare dovuto.

Prestazioni continuative oltre un anno

Per le prestazioni generiche rese o ricevute in modo continuativo per un periodo superiore a un anno, senza pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, la norma prevede una ulteriore deroga: l’operazione si considera effettuata al termine di ciascun anno solare, fino all’ultimazione delle prestazioni. Il committente nazionale è quindi tenuto ad assolvere l’IVA alla fine di ogni anno, comunque dopo 12 mesi dall’inizio del servizio, fino a conclusione del rapporto.

Adempimenti del committente italiano con prestatore comunitario

Quando il prestatore è comunitario, il committente italiano deve applicare le regole degli articoli 46 e 47 del DL 331/1993, come richiamate dall’articolo 17, secondo comma, del DPR 633/1972. Dal 1° gennaio 2013 il committente deve:

• numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla con il controvalore in euro, gli altri elementi della base imponibile espressi in valuta estera e l’ammontare dell’IVA calcolato con l’aliquota applicabile;
• annotare la fattura integrata nel registro IVA vendite entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione, con riferimento al mese precedente;
• annotare la stessa fattura anche nel registro IVA acquisti, per consentire l’eventuale detrazione;
• se la fattura non arriva entro il secondo mese successivo all’effettuazione dell’operazione, emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo e registrarla entro il medesimo termine.

La fattura integrata può essere annotata nel registro acquisti a partire dal mese in cui l’imposta diviene esigibile e fino al termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo, termine ultimo per l’esercizio del diritto alla detrazione.

Prestazioni con prestatore extra-Ue e operazioni attive verso l’estero

In presenza di prestatore extra-Ue, l’IVA è assolta dal committente nazionale mediante autofattura. Quando il soggetto italiano è invece prestatore del servizio, deve emettere fattura anche se l’operazione non è territorialmente rilevante in Italia, con l’annotazione "inversione contabile" se il destinatario è comunitario oppure "operazione non soggetta" se il destinatario è estero.

Per le prestazioni di cui all’articolo 6, sesto comma, rese a o ricevute da un soggetto passivo stabilito fuori dell’Unione europea, la fattura va emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e registrata entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione.

Profili specifici del settore telecomunicazioni

Nel settore delle telecomunicazioni emergono difficoltà tecniche nell’individuazione del momento esatto di ultimazione del servizio o di maturazione del corrispettivo. La circolare affronta tre casistiche principali:

• prestazioni uniche che si protraggono nel tempo e prevedono corrispettivi in stati di avanzamento, come appalti o progettazione software;
• prestazioni periodiche o continuative;
• prestazioni per le quali il corrispettivo si determina solo attraverso procedure di rendicontazione e condivisione di dati tra le parti, come il roaming.

Per le prestazioni uniche con pagamenti anticipati correlati all’avanzamento, il pagamento parziale prima della conclusione del servizio determina l’esigibilità IVA limitatamente all’importo pagato.

Per le prestazioni periodiche o continuative, il momento rilevante è quello della maturazione del corrispettivo, individuato dalle clausole contrattuali.

Nel caso del roaming, la circolare ritiene ammissibile far coincidere il momento di effettuazione con l’emissione della fattura, purché la determinazione del corrispettivo richieda una rendicontazione tecnica e la conoscenza degli elementi necessari avvenga entro la fine del mese successivo a quello di resa del servizio. In tal caso, entro quel termine deve essere emessa la fattura e, dalla sua ricezione, decorrono gli obblighi del committente di integrazione, registrazione e assolvimento dell’imposta.

Obblighi documentali e omessa o ritardata fatturazione

Se il prestatore comunitario non emette o non invia la fattura nei termini, il committente nazionale deve emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione, indicando anche il numero di partita IVA del prestatore Ue. La decorrenza di questo termine non dipende dal momento in cui le parti condividono il corrispettivo, ma dal secondo mese successivo all’ultimazione dell’operazione o alla maturazione del corrispettivo, determinati secondo i criteri esposti nella circolare.

Regime sanzionatorio

La circolare esclude sanzioni in due ipotesi di adempimento anticipato del committente nazionale:

• integrazione anticipata di una fattura comunitaria emessa anticipatamente dal prestatore, poiché la ricezione della fattura è assunta come indice di effettuazione dell’operazione;
• autofatturazione anticipata dovuta a obiettiva incertezza o errore scusabile nell’individuazione del momento di conclusione dell’operazione.

Resta ferma la necessità di verificare in concreto la sussistenza di condizioni di incertezza obiettiva, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, dello Statuto del contribuente e dell’articolo 6, comma 2, del Dlgs. 472/1997. Sono salve eventuali ipotesi di abuso.