Circolare n. 18/E del 29/05/2013

Tassazione degli atti notarili - Guida operativa sull’imposta di registro

La circolare costituisce una trattazione sistematica della tassazione degli atti notarili, con particolare riguardo all’imposta di registro e ai tributi indiretti collegati. Il documento è pensato per offrire criteri uniformi di interpretazione e applicazione delle norme su tutto il territorio nazionale, a beneficio degli operatori e dei contribuenti.

Finalità e ambito del documento

La guida, aggiornata alle novità normative e di prassi intervenute fino al 31 dicembre 2012, raccoglie in modo organico i principali istituti rilevanti ai fini della registrazione degli atti. L’impostazione è pratica: vengono richiamate le norme, illustrate le fattispecie più ricorrenti e, ove necessario, riportati esempi e tabelle riepilogative.

Principi generali dell’imposta di registro

La circolare chiarisce che l’imposta di registro, disciplinata dal TUR, colpisce il compimento di determinati atti giuridici e assolve anche una funzione probatoria, attestando l’esistenza dell’atto e la data certa nei confronti dei terzi. Sono individuati gli atti da registrare in termine fisso e quelli da registrare solo in caso d’uso, nonché gli atti non soggetti a obbligo di registrazione ma eventualmente registrabili volontariamente.

Viene inoltre precisato che sono obbligati al pagamento dell’imposta non solo i soggetti direttamente coinvolti nell’atto, ma anche i pubblici ufficiali roganti o autenticanti, gli agenti immobiliari per gli atti rientranti nella previsione dell’art. 57, comma 1-bis, del TUR e, in generale, i responsabili d’imposta.

Registrazione telematica e imposte connesse

Per gli atti ricevuti o autenticati dai notai, la registrazione deve avvenire in via telematica, salvo casi eccezionali di malfunzionamento del software e ricorso alla procedura d’urgenza. Il sistema telematico prevede l’autoliquidazione dell’imposta principale di registro e delle imposte ipotecaria e catastale.

La guida ricorda anche il coordinamento con il TUIC: l’imposta ipotecaria si applica alle formalità nei pubblici registri immobiliari, mentre l’imposta catastale riguarda le volture catastali.

Alternatività IVA/Registro e deroghe

È illustrato il principio di alternatività IVA/Registro: per gli atti soggetti a IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa, salvo specifiche eccezioni. Il documento precisa che il principio opera anche per operazioni non imponibili, esenti e escluse per ragioni di territorialità, ma segnala che il decreto Bersani ha introdotto deroghe importanti, soprattutto per locazioni immobiliari e cessioni di fabbricati abitativi o strumentali.

Per le locazioni di immobili strumentali, ad esempio, la guida evidenzia che l’imposta di registro è proporzionale anche se l’operazione è soggetta ad IVA. Per le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA, invece, sono dovute imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, salvo agevolazioni specifiche.

Atti con più disposizioni e applicazione dell’imposta fissa

Ampio spazio è dedicato alla disciplina degli atti contenenti più disposizioni. La circolare distingue tra disposizioni autonome, ciascuna tassata separatamente, e disposizioni necessariamente collegate, tassate come se l’atto contenesse la sola disposizione più onerosa. Sono escluse da autonoma imposizione, tra l’altro, le quietanze contenute nello stesso atto e gli accolli di debiti e oneri collegati.

La guida specifica che l’imposta fissa si applica una sola volta quando le disposizioni contenute nell’atto non siano autonomamente valutabili sotto il profilo economico, come avviene, ad esempio, per più procure o per alcune rinunce all’eredità. La stessa logica è applicata alle modifiche statutarie contenute nel medesimo verbale, con tassazione distinta solo se ciascuna modifica esprime autonoma capacità contributiva.

Denuncia di eventi successivi e condizioni sospensive

La circolare esamina gli eventi successivi alla registrazione che impongono una ulteriore liquidazione dell’imposta, disciplinati dall’art. 19 TUR. È indicato l’obbligo di denuncia entro 20 giorni dal verificarsi dell’evento, o entro 60 giorni se l’evento riguarda nascita o sopravvivenza di una persona.

Particolare attenzione è riservata agli atti sottoposti a condizione sospensiva: alla registrazione scontano imposta fissa, salvo che l’atto sia solo parzialmente sospeso. Quando la condizione si avvera, l’Ufficio liquida la differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento dell’atto e quella pagata in sede di registrazione. Sono richiamate anche le regole speciali per le condizioni meramente potestative.

Divisione, permuta e altri criteri di base imponibile

La parte dedicata alla base imponibile tratta la divisione come atto dichiarativo, soggetto ad imposta dell’1%, distinguendo tra divisione senza conguaglio e con conguaglio. Se il conguaglio eccede il 5% della quota, la parte eccedente è tassata come vendita; nei casi di divisione con immobili abitativi può applicarsi il prezzo-valore per la quota parte del conguaglio riferibile all’immobile abitativo.

Per la permuta, la guida distingue tre ipotesi: entrambi i trasferimenti soggetti ad IVA, un trasferimento soggetto a IVA e uno a registro, oppure entrambi soggetti a registro. In tali casi sono chiarite le conseguenze su registro, ipotecaria e catastale, inclusi i casi di permute immobiliari e i rapporti con il prezzo-valore.

Sono poi sintetizzate le regole per cessioni di contratto, contratti a prezzo indeterminato, contratti a tempo indeterminato, rendite e pensioni, usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, espropriazione forzata e trasferimenti coattivi.

Valutazione automatica degli immobili e prezzo-valore

La guida ricostruisce l’evoluzione della valutazione automatica degli immobili tramite rendite catastali e coefficienti, evidenziando che il potere di rettifica dell’Amministrazione è escluso quando il valore dichiarato raggiunge i parametri catastali previsti dall’art. 52 TUR. Sono riportati i coefficienti vigenti per terreni, fabbricati e categorie particolari, compresi i fabbricati “prima casa”.

Il sistema del prezzo-valore, introdotto dal comma 497 dell’art. 1 della legge n. 266/2005, è applicabile alle cessioni di immobili abitativi a favore di persone fisiche non esercenti attività d’impresa, artistica o professionale, su richiesta resa al notaio e con indicazione del corrispettivo in atto. La circolare chiarisce che il regime non può essere esteso agli atti successivi integrativi, non opera per i trasferimenti coattivi e non si applica ai terreni agricoli.

Fabbricati: disciplina generale e casi particolari

La sezione sui fabbricati distingue gli immobili abitativi da quelli strumentali secondo la classificazione catastale. Sono analizzate le imprese costruttrici, di ripristino, immobiliari di rivendita, di gestione e le altre imprese, per poi passare alla tassazione delle cessioni a seconda che siano esenti o imponibili IVA.

Per i fabbricati abitativi ceduti da imprese, la regola ordinaria è l’esenzione IVA con imposta di registro, ipotecaria e catastale proporzionali. Sono però individuate eccezioni, come le cessioni entro cinque anni dall’ultimazione da parte dell’impresa costruttrice o ristrutturatrice, o le cessioni di alloggi sociali con opzione per l’imponibilità.

Per i fabbricati strumentali, la guida conferma la regola generale dell’esenzione IVA con imposte proporzionali, salvo le ipotesi di imponibilità ex lege o per opzione. Sono inoltre trattati il leasing immobiliare, gli acquisti da parte di fondi immobiliari chiusi e il regime fiscale delle cessioni a enti pubblici, allo Stato, alle ONLUS, agli ex IPAB, nonché i trasferimenti di fabbricati all’estero.

Prima casa e relative agevolazioni

La circolare dedica un’ampia parte all’agevolazione “prima casa”. Sono riepilogati requisiti oggettivi e soggettivi, aliquote applicabili in caso di acquisto soggetto a registro o a IVA, condizioni relative alla residenza, all’assenza di altri diritti reali su abitazioni nel comune e sul territorio nazionale e all’immobile non di lusso.

Sono esaminati i casi di decadenza: dichiarazioni mendaci, mancato trasferimento della residenza entro 18 mesi, alienazione entro cinque anni senza riacquisto entro un anno di un’altra abitazione principale. La guida chiarisce anche il credito d’imposta per il riacquisto della prima casa, i requisiti documentali, le modalità di utilizzo e i casi di esclusione.

Particolare attenzione è riservata alle pertinenze, agli acquisti in comunione legale, alle ipotesi di acquisto di più immobili contigui, all’usucapione, al terreno acquistato per costruire la prima casa e a varie fattispecie particolari illustrate dalla prassi.

Terreni e agevolazioni agricole

La parte dedicata ai terreni distingue tra terreni edificabili, non edificabili, agricoli e terreni siti all’estero. Viene spiegato che l’edificabilità dipende dallo strumento urbanistico adottato dal Comune, mentre i terreni agricoli sono fuori campo IVA e scontano il regime ordinario, salvo agevolazioni.

Sono esaminati gli atti posti in essere da imprenditori agricoli professionali, cooperative agricole, società agricole e soggetti privati, con focus su piccola proprietà contadina, territori montani, compendio unico, cooperative e società forestali, piani di ricomposizione fondiaria e piani urbanistici particolareggiati. La guida richiama le condizioni di mantenimento dei benefici e le decadenze per alienazione anticipata, cessazione della coltivazione o mancato rispetto degli obblighi di legge.

Donazioni e atti a titolo gratuito

La parte sulle donazioni riepiloga la disciplina del TUS, le franchigie e le aliquote in funzione del rapporto di parentela, distinguendo tra coniuge e parenti in linea retta, fratelli e sorelle, altri parenti e altri soggetti. È richiamata la franchigia di 1.500.000 euro per i portatori di handicap grave.

Sono escluse dall’imposta alcune categorie di trasferimenti a favore di Stato, enti pubblici, fondazioni, ONLUS, enti di culto, partiti politici e soggetti esteri in condizioni di reciprocità. Una sezione specifica riguarda l’esenzione per trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali ex art. 3, comma 4-ter, TUS, anche tramite patti di famiglia, con obbligo di prosecuzione dell’attività o mantenimento del controllo per almeno cinque anni.

La circolare chiarisce anche il regime della prima casa nelle donazioni, il trattamento dei beni culturali vincolati, le donazioni di fondi rustici a giovani agricoltori e la rinuncia abdicativa a titolo gratuito di diritti reali di godimento, in particolare l’usufrutto.

Atti societari, conferimenti, fusioni e scissioni

La sezione sugli atti societari esamina gli atti propri delle società e degli enti commerciali o agricoli, gli atti non soggetti a registrazione, la determinazione della base imponibile per i conferimenti di immobili o diritti reali, e gli atti contenenti più disposizioni.

Sono poi analizzati i conferimenti di fabbricati abitativi, strumentali, terreni edificabili o agricoli, beni siti all’estero, immobili di interesse storico-artistico, aziende, unità da diporto, denaro e altri beni mobili. La guida distingue anche i conferimenti a favore di società con sede in altro Stato membro UE, quelli relativi a fondi comuni immobiliari, e le riduzioni di capitale.

La parte sulle operazioni straordinarie tratta fusioni, scissioni, conferimenti di azienda tra società o enti diversi, assegnazioni ai soci, verbali di approvazione del bilancio, scioglimento della società e regolarizzazione di società di fatto. Sono indicati i casi in cui si applica l’imposta fissa e quelli in cui, in presenza di immobili o in assenza dei requisiti soggettivi, le imposte sono proporzionali.

Cessione di partecipazioni sociali

La guida richiama l’abolizione della tassa sui contratti di borsa e la disciplina della cessione di partecipazioni sociali inter vivos e della cessione di quote di S.r.l., compresi gli adempimenti telematici a carico degli intermediari abilitati. È inoltre ribadita l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per il trasferimento di quote o azioni che consenta l’acquisizione o l’integrazione del controllo, a condizione che l’avente causa mantenga il controllo per cinque anni.

Enti non societari, volontariato e sport

La sezione dedicata agli enti diversi dalle società disciplina gli atti costitutivi e le modifiche statutarie di ONLUS, cooperative sociali, ONG, istituzioni ex IPAB, organizzazioni di volontariato, associazioni sportive dilettantistiche, GEIE, ATI e associazioni professionali. La circolare indica per ciascun ente il regime di registrazione, le eventuali esenzioni e l’impatto dell’eventuale conferimento immobiliare.

Affitto d’azienda e cessione d’azienda

La guida distingue l’affitto d’azienda effettuato da società o imprenditori che affittano un ramo d’azienda o una delle aziende possedute, da quello di privati o imprenditori individuali che concedono in affitto l’unica azienda. Nel primo caso l’operazione è in linea di principio soggetta a IVA e registro fisso; nel secondo è fuori campo IVA e soggetta a registro proporzionale.

Per l’affitto di azienda con immobili, viene richiamata la norma antielusiva che impone il confronto con il regime delle locazioni di fabbricati strumentali quando il valore dei fabbricati supera il 50% del valore complessivo dell’azienda. La cessione d’azienda inter vivos è poi trattata separatamente, con indicazione della base imponibile e delle aliquote applicabili a seconda della presenza di immobili o di diritti diversi.

Conclusione

Nel complesso, la circolare fornisce un quadro operativo molto articolato della fiscalità degli atti notarili, unificando criteri di qualificazione giuridico-tributaria, determinazione della base imponibile, applicazione delle agevolazioni e gestione delle ipotesi di decadenza. Il documento è particolarmente utile per l’attività notarile e per la consulenza fiscale e legale su trasferimenti immobiliari, operazioni societarie e liberalità.