Circolare n. 17/E del 29/05/2013

Deducibilità dei canoni di leasing dopo il D.L. n. 16/2012

La circolare esamina la riforma della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria introdotta dall’art. 4-bis del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44. L’intervento ha eliminato la precedente condizione della durata minima contrattuale, spostando il baricentro della disciplina dalla durata del contratto al periodo di ammortamento fiscale del bene. La circolare fornisce chiarimenti operativi su disallineamenti temporali, interessi impliciti, leasing immobiliare, lavoratori autonomi e IRAP.

Ambito di applicazione e nuovo criterio di deduzione

Per le imprese utilizzatrici che imputano i canoni a conto economico secondo i principi contabili nazionali, la deduzione dei canoni di leasing è ora ammessa per un periodo non inferiore alla quota fiscale prevista dagli artt. 54 e 102 TUIR, senza più vincolo di coincidenza con la durata del contratto. In particolare, l’art. 102, comma 7, TUIR prevede che:

• per i beni strumentali, la deduzione per l’impresa utilizzatrice avvenga per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento;
• per i beni immobili, se il calcolo conduce a un periodo inferiore a 11 anni o superiore a 18 anni, la deduzione è rispettivamente non inferiore a 11 anni o pari ad almeno 18 anni;
• per i beni di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), TUIR, la deduzione segue il periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente previsto.

La circolare precisa che la nuova disciplina si applica ai contratti stipulati dal 29 aprile 2012. Restano invece invariati i criteri per i soggetti IAS adopter, che continuano a dedurre le quote di ammortamento del bene e gli interessi impliciti secondo lo IAS 17, prescindendo dalle vicende contrattuali.

Canoni non ancora dedotti alla scadenza del contratto

Il documento distingue tre ipotesi:

• durata contrattuale coincidente con la durata fiscale, con deduzione dei canoni secondo il normale ritmo di imputazione a conto economico;
• durata contrattuale superiore alla durata fiscale, con deduzione secondo il principio di previa imputazione al conto economico;
• durata contrattuale inferiore alla durata fiscale, con necessità di effettuare variazioni in aumento in dichiarazione per il differimento della deduzione.

Nell’ultima ipotesi, i canoni non dedotti alla scadenza del contratto non si perdono, ma devono essere recuperati attraverso variazioni in diminuzione annuali pari all’importo fiscalmente deducibile, fino al completo riassorbimento dei valori sospesi. La logica della disciplina resta quella di evitare che l’utilizzatore deduca in tempi troppo rapidi il costo della disponibilità del bene rispetto al relativo ammortamento economico.

Esercizio del diritto di riscatto

Se, alla scadenza del leasing, l’utilizzatore esercita il diritto di riscatto, i canoni non dedotti durante la vita contrattuale possono continuare a essere dedotti in via extracontabile dopo la scadenza, per l’importo annuale fiscalmente ammesso. La circolare evidenzia che la variazione in diminuzione comprende sia la quota capitale sia la quota interessi, ma quest’ultima resta assoggettata alle ordinarie limitazioni dell’art. 96 TUIR.

Dal periodo d’imposta successivo alla scadenza, il contribuente deve quindi:

• operare una variazione in diminuzione per il canone fiscalmente deducibile residuo;
• verificare la deducibilità della quota interessi residua ai sensi dell’art. 96 TUIR;
• iniziare, una volta acquistata la proprietà, l’ammortamento del bene sul valore di riscatto.

La circolare propone un esempio di leasing mobiliare con durata contrattuale di 3 anni e durata fiscale di 5 anni, nel quale il contribuente, dopo il riscatto, continua a dedurre extracontabilmente per i due esercizi successivi i canoni non ancora riconosciuti fiscalmente.

Mancato esercizio del riscatto

Qualora il riscatto non venga esercitato e il bene torni nella disponibilità del concedente, la soluzione è sostanzialmente la stessa sul piano fiscale: l’utilizzatore continua a dedurre in via extracontabile i canoni non ancora dedotti alla scadenza. Anche qui, la quota interessi compresa nelle variazioni in diminuzione deve essere verificata rispetto all’art. 96 TUIR.

Cessione del contratto a terzi

La circolare richiama la disciplina già chiarita dalla circolare n. 108/E del 1996: in caso di cessione del contratto di leasing, il valore normale del bene concorre a formare una sopravvenienza attiva ex art. 88, comma 5, TUIR, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto, attualizzati alla data della cessione. Per evitare una tassazione sproporzionata, i canoni non dedotti attualizzati e il prezzo di riscatto devono essere dedotti dalla sopravvenienza attiva imponibile.

L’esempio numerico mostra che la sopravvenienza attiva civilistica e quella fiscale possono differire per effetto del diverso riferimento alla durata contrattuale o fiscale. In dichiarazione, ciò comporta una variazione in diminuzione per riallineare il dato fiscale e neutralizzare il disallineamento temporale.

Determinazione della quota di interessi impliciti

La quota di interessi impliciti desunta dal contratto resta soggetta alle regole dell’art. 96 TUIR. Per i soggetti non IAS, la circolare conferma la possibilità di utilizzare il criterio forfetario del D.M. 24 aprile 1998, ripartendo linearmente gli interessi impliciti lungo la durata del leasing. Tuttavia, ai fini delle imposte sui redditi, il riferimento per la ripartizione è la durata fiscale del leasing e non quella contrattuale.

Leasing immobiliare e scorporo della quota riferibile all’area

Per i contratti aventi ad oggetto beni immobili, la disciplina del leasing va coordinata con l’art. 36, comma 7-bis, del D.L. n. 223/2006, che rende indeducibile la parte della quota capitale riferibile al terreno sul quale insiste l’edificio. La circolare richiama le percentuali del 20% o del 30% applicabili alla quota capitale di competenza del periodo d’imposta.

Ai fini delle imposte sui redditi, la quota capitale di competenza va calcolata in base alla durata fiscale del contratto. Nell’esempio fornito, un canone contabile di 180.000 euro, con quota capitale di 120.000 euro, diventa fiscalmente 150.000 euro, con quota capitale di 100.000 euro; la parte riferibile all’area risulta quindi pari a 20.000 euro, cioè il 20% della quota capitale fiscale.

Applicazione ai lavoratori autonomi

La modifica dell’art. 54 TUIR vale anche per i lavoratori autonomi, eliminando la durata minima contrattuale per la deduzione dei canoni. La circolare precisa però che ciò non incide sulla disciplina del leasing immobiliare degli immobili strumentali all’attività professionale, per i quali resta applicabile la normativa speciale introdotta dalla legge n. 296/2006 per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.

Di conseguenza, la novità opera in concreto solo per i contratti di leasing relativi a beni mobili strumentali stipulati dal 29 aprile 2012. Per i profili applicativi, la circolare rinvia ai chiarimenti già forniti per l’art. 102, comma 7, TUIR.

Riflessi ai fini IRAP

Sul piano IRAP, la modifica normativa non produce effetti generali sulla determinazione del valore della produzione netta: rileva il canone imputato a conto economico, indipendentemente dalla durata contrattuale. Rimangono però ferme due regole di indeducibilità:

• la quota interessi del canone, secondo la disciplina ordinaria del D.Lgs. n. 446/1997;
• nel leasing immobiliare, la parte della quota capitale riferibile all’area.

Per i soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, i costi da leasing sono assunti secondo gli importi deducibili ai fini delle imposte sui redditi, ma soltanto per la quota capitale, restando esclusa la quota interessi. Inoltre, ai fini IRAP, per la determinazione della quota interessi impliciti e per lo scorporo dell’area si guarda alla durata contrattuale e non a quella fiscale.

Sintesi operativa

La circolare offre quindi una lettura coordinata della nuova disciplina del leasing:

• la deduzione segue la durata fiscale, non quella contrattuale;
• i canoni non ancora dedotti alla scadenza restano recuperabili negli esercizi successivi;
• la quota interessi resta sempre soggetta all’art. 96 TUIR;
• nel leasing immobiliare va sempre scorporata la componente riferibile all’area;
• per i lavoratori autonomi la novità riguarda solo i beni mobili strumentali;
• ai fini IRAP prevale, in linea generale, il canone a conto economico, con separata indeducibilità di interessi e area nei casi previsti.