Risoluzione n. 123 del 7/05/2009

Trattamento IVA delle importazioni di merci da San Marino tramite rappresentante fiscale in Italia

La risoluzione affronta il caso di un operatore residente nella Հանրապետica di San Marino che, tramite un rappresentante fiscale nominato in Italia, intende far transitare merci in Italia per poi effettuare una cessione intracomunitaria verso clienti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione europea. L’obiettivo è chiarire la corretta qualificazione IVA delle operazioni e gli adempimenti connessi.

Quesito e soluzione prospettata dal contribuente

L’istante, ALFA S.r.l., rappresentante fiscale in Italia della società sammarinese BETA S.A., chiede se sia legittimo strutturare l’operazione in due passaggi:

• una cessione dalla società sammarinese al rappresentante fiscale in Italia, con importazione dei beni in Italia secondo il D.M. 24 dicembre 1993;
• una successiva cessione intracomunitaria dal rappresentante fiscale a clienti situati in altri Stati membri, ai sensi del D.L. n. 331 del 1993.

Secondo il contribuente, la sequenza operativa si realizza quando il cedente sammarinese consegna la merce al proprio rappresentante fiscale in Italia, che poi la cede al cliente comunitario. Per rendere coerente la struttura, propone l’uso di clausole contrattuali INCOTERMS, in particolare la resa “DAF” (Delivered at Frontier), con consegna al confine o nelle immediate vicinanze del confine italo-sammarinese, tenendo conto dell’assenza di vigilanza doganale in quel tratto di frontiera.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che:

• il rappresentante fiscale debba annotare l’operazione sia nel registro IVA acquisti sia nel registro IVA vendite;
• debbano essere effettuate le liquidazioni periodiche e annuali, la dichiarazione IVA annuale e gli adempimenti Intrastat;
• il trasporto dal confine italo-sammarinese al Paese di destinazione costituisca una prestazione imponibile IVA in Italia, ai sensi dell’art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993;
• il trasporto dalla sede sammarinese al confine sia fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale, ex art. 7, comma 4, lett. c), del DPR n. 633 del 1972;
• le operazioni non siano idonee a configurare una stabile organizzazione.

Inquadramento normativo e procedure richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia osserva preliminarmente che i beni provenienti da San Marino e destinati a Paesi comunitari, Italia compresa, costituiscono importazioni in territorio comunitario, soggette a regole diverse a seconda della destinazione finale.

Per le operazioni tra operatori economici distingue due ipotesi:

• se i beni sono destinati ad altri Stati comunitari, l’IVA è assolta tramite procedura doganale;
• se i beni sono destinati all’Italia, l’imposta può essere assolta secondo il D.M. 24 dicembre 1993 con due procedure alternative:
  • procedura con addebito dell’imposta: il cedente sammarinese emette fattura con IVA, versa l’imposta all’Ufficio Tributario sammarinese, che la riversa all’Ufficio delle Entrate di Pesaro; il cessionario italiano registra la fattura nel solo registro acquisti;
  • procedura senza addebito dell’imposta: il cedente emette fattura senza IVA e l’acquirente nazionale assolve l’imposta con inversione contabile ex art. 17, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, integrando la fattura e registrandola sia nelle vendite sia negli acquisti.

Viene inoltre ricordato che l’importatore italiano deve comunicare all’Ufficio delle Entrate territorialmente competente l’avvenuta annotazione nei registri entro 5 giorni dall’annotazione, come indicato dalla circolare 20 aprile 1973, n. 30.

Sono richiamati anche due ulteriori adempimenti:

• i beni da San Marino destinati all’Italia devono essere accompagnati da documento di trasporto;
• non va compilato l’elenco riepilogativo degli acquisti (modello INTRASTAT) per i rapporti Italia-San Marino, salvo che per operatori italiani già tenuti a tale adempimento per cessioni intracomunitarie.

Valutazione della struttura con rappresentante fiscale in Italia

L’Agenzia ritiene in linea di principio ammissibile che il soggetto sammarinese operi tramite un proprio rappresentante fiscale in Italia. Tale presenza non impedisce che il soggetto non residente resti parte attiva sia nell’importazione sia nella successiva cessione intracomunitaria verso un acquirente identificato in un altro Stato membro.

A sostegno di tale conclusione sono richiamati precedenti di prassi:

• la risoluzione n. 4 del 9 gennaio 2003, che ha consentito a un soggetto di altro Stato membro di effettuare cessioni intracomunitarie verso il proprio rappresentante fiscale in Italia, con successivo acquisto INTRA e vendite interne;
• una nota ministeriale del 1998 che ha riconosciuto anche a un soggetto sammarinese la possibilità di utilizzare un rappresentante fiscale per l’importazione di beni in Italia.

Di conseguenza, se il soggetto sammarinese intende utilizzare un rappresentante fiscale per le operazioni descritte, quest’ultimo assolve l’imposta e i relativi adempimenti secondo l’art. 17, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972.

Esito della soluzione e qualificazione delle operazioni

La soluzione proposta viene accolta dall’Agenzia. Essa afferma che si realizza:

• un’importazione in Italia con assolvimento dell’imposta, ancorché non materialmente versata nei limiti del diritto alla detrazione;
• una successiva cessione intracomunitaria che consente l’acquisizione dell’IVA nel Paese di destinazione finale dei beni.

Le modalità di consegna indicate, compresa la clausola DAF, non ostano a tale impostazione. La resa “Delivered at Frontier” comporta il passaggio del rischio all’acquirente dopo le formalità di esportazione; se la consegna avviene prima della linea doganale o nelle immediate vicinanze, sarà il rappresentante fiscale a curare l’importazione in Italia secondo le ordinarie procedure doganali.

Trasporto e documentazione probatoria

Per il trasporto dal confine italo-sammarinese verso un altro Stato membro, lo spedizioniere nazionale incaricato dal rappresentante fiscale emetterà fattura imponibile IVA ai sensi dell’art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993.

La prova dell’effettiva uscita delle merci dal territorio italiano potrà essere desunta dalla documentazione, in particolare:

• lettera di vettura con indicazione del confine italo-sammarinese come luogo di partenza;
• indicazione dello Stato comunitario di arrivo;
• eventuale DDT con il medesimo riferimento al punto di partenza.

Avvertenza sul rischio di abuso

L’Agenzia segnala che, in sede di controllo, le operazioni potrebbero essere riqualificate se dagli elementi di fatto emergesse che il meccanismo è stato adottato con il solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale. Viene richiamato il principio elaborato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nella sentenza Halifax (causa C-255/02, 21 febbraio 2006) e la circolare n. 67 del 2007, che escludono la tutela comunitaria per comportamenti abusivi.

Vigilanza finale

La risoluzione si conclude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati siano osservati dagli uffici.