Risoluzione n. 120 del 5/05/2009

Note di variazione IVA su crediti ceduti pro soluto

La Risoluzione affronta il tema della legittimazione all’emissione della nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, secondo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, nel caso di crediti ceduti pro soluto e successivamente divenuti inesigibili per l’infruttuosità di procedure concorsuali o esecutive. Il chiarimento riguarda in particolare il rapporto tra effetti civilistici della cessione del credito e disciplina fiscale della variazione IVA.

Fattispecie rappresentata

La società istante riferisce di aver partecipato a due fusioni, con incorporazione di ALFA S.p.A. in liquidazione e di BETA S.p.A., assumendo poi la denominazione di quest’ultima. In precedenza, nel 2001, ALFA S.p.A. in liquidazione aveva ceduto pro soluto crediti derivanti da contratti di leasing.

La fattispecie originaria era ampia e comprendeva sia crediti per i quali la cedente si era già attivata per il recupero, sia crediti per i quali non era stata avviata alcuna procedura. Successivamente, con documentazione integrativa del 2009, la società ha ristretto il quesito alla sola ipotesi in cui:

• le procedure esecutive o concorsuali fossero già state avviate;
• il cedente fosse rimasto parte attiva del procedimento;
• non vi fosse stata estromissione del creditore originario da parte del cessionario.

Dopo la cessione, i debitori non hanno pagato a causa di procedure concorsuali ed esecutive rimaste infruttuose. Il cessionario insoddisfatto ha chiesto al cedente l’emissione di una nota di variazione per il recupero dell’IVA relativa ai crediti non riscossi. Nella documentazione integrativa è stato inoltre precisato che, secondo il contratto di cessione, le somme eventualmente recuperate tramite la procedura ex art. 26, comma 2, sarebbero state riversate integralmente al cessionario.

Posizione del contribuente

L’istante richiama la circolare 17 maggio 2000, n. 98, paragrafo 3.5.2, e sostiene che, anche nella fattispecie descritta, sia applicabile l’art. 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972.

Secondo il contribuente, nel caso di procedure già avviate e nelle quali la cedente non sia stata estromessa, il soggetto legittimato a emettere la nota di variazione in diminuzione sarebbe l’originario prestatore del servizio:

• per l’importo effettivamente non recuperato, in caso di recupero parziale;
• per l’intero credito ceduto, in caso di irrecuperabilità totale.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 1267 del codice civile, precisando che nella cessione onerosa del credito il cedente garantisce l’esistenza del credito al momento della cessione, ma non risponde della solvibilità del debitore, salvo assunzione espressa di garanzia. Nella cessione pro soluto il cedente, quindi, è liberato al momento della cessione.

Viene poi esaminato l’art. 26, secondo comma, del DPR n. 633/1972, che consente al cedente del bene o prestatore del servizio di detrarre l’imposta corrispondente alla variazione quando l’operazione viene meno in tutto o in parte, o si riduce l’imponibile, anche per mancato pagamento dovuto a procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose.

La norma ha natura facoltativa ed è applicabile solo nelle ipotesi espressamente previste. Tra queste rientra il mancato pagamento per procedure concorsuali o esecutive infruttuose, limitatamente agli importi non recuperati.

Chiarimenti interpretativi dell’Agenzia

L’Agenzia ribadisce che, in caso di fallimento, la certezza dell’infruttuosità si acquisisce solo con la ripartizione finale dell’attivo, momento non anteriore al quale può essere esercitata la facoltà di variazione in diminuzione, come già precisato dalla circolare n. 77 del 17 aprile 2000.

Soprattutto, l’Amministrazione afferma che solo il cedente o prestatore originario può recuperare in detrazione l’imposta originariamente addebitata in fattura e versata all’erario, ma non riscossa per l’infruttuosità della procedura. La cessione del credito trasferisce civilisticamente il credito al cessionario, che diviene l’unico legittimato a pretendere la prestazione dal debitore ceduto, ma non sposta automaticamente la legittimazione fiscale alla variazione IVA.

A supporto, vengono richiamati orientamenti giurisprudenziali della Corte di cassazione, secondo cui il recupero dell’imposta tramite nota di variazione richiede la corrispondenza tra fattura originaria e registrazione della variazione, nonché una variazione del rapporto giuridico tra i soggetti originari dell’operazione imponibile.

Condizioni per la legittimazione del cedente

Nel caso di procedure concorsuali, l’Agenzia precisa che il cedente conserva il diritto di emettere la nota di variazione solo se:

• si è insinuato al passivo del fallimento prima della cessione del credito;
• è rimasto parte processuale della procedura;
• non è stato estromesso dal cessionario.

Se il cedente non si è insinuato prima della cessione, non avrebbe più alcun titolo per insinuarsi nel fallimento del debitore e, di conseguenza, non potrebbe emettere la nota di variazione alla chiusura della procedura.

Importo della variazione e irrilevanza degli accordi contrattuali

La nota di variazione può essere emessa per un importo pari alla differenza tra:

• il valore nominale del credito;
• l’ammontare complessivo dei pagamenti parziali eseguiti dal fallito, comprensivi sia della quota imponibile sia dell’imposta.

Non rileva il prezzo di cessione del credito pro soluto corrisposto dal cessionario. Parimenti, non rilevano gli accordi contrattuali che prevedano il riversamento al cessionario delle somme eventualmente recuperate mediante la procedura di variazione: si tratta infatti di pattuizioni civilistiche che non incidono sull’individuazione del soggetto legittimato a emettere la nota di variazione.

Conclusione

La Risoluzione conclude che, al ricorrere congiunto delle condizioni indicate, la società istante ha diritto a emettere la nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma secondo, del DPR n. 633/1972, con riferimento alla fattura originaria emessa nei confronti della società sottoposta a procedura concorsuale. Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sull’osservanza dei principi espressi.