Cassazione Civile, Sentenza n. 7514/2023 del 15/03/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche che aveva accolto l'appello della contribuente (SOGEPI/Clabo) avverso avviso di accertamento per l'anno 2006. L'Ufficio aveva disconosciuto costi per cointeressenza (e altre voci) ritenendoli non inerenti e indice di abuso del diritto/elusione fiscale. La CTR aveva escluso l'abuso ritenendo legittimo il contratto di cointeressenza e richiamando la presunta equivalenza degli effetti fiscali con il consolidato fiscale; l'Agenzia ha denunciato in Cassazione l'erronea esclusione dell'abuso del diritto per mancata verifica delle cause economiche dell'operazione e la non rilevanza di una mera corrispondenza formale al tipo legale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (violazione dei principi in tema di abuso del diritto e dell'art. 118, comma 2, TUIR), ritenendo che la CTR abbia escluso l'abuso in modo apodittico senza valutare elementi decisivi (preesistenza di perdite della controllata, controllo quasi totale del gruppo, breve ciclo vitale della partecipata, compensazioni non effettive ecc.). La Corte ha inoltre precisato che l'art. 10‑bis del DLgs 128/2015 non è applicabile ratione temporis ai fatti di causa. La sentenza impugnata è stata cassata (primo motivo accolto) e il secondo motivo è stato assorbito; la causa è rimessa per un nuovo esame al giudice di merito (rinvio).

Norme richiamate

• art. 2554 cod. civ.

  Le disposizioni degli articoli 2551 e 2552 si applicano anche al contratto di cointeressenza agli utili di una impresa senza partecipazione alle perdite, e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto

  Disciplina il contratto di cointeressenza propria; la Corte ne chiarisce la natura aleatoria/parassicurativa e che la mera corrispondenza al tipo legale non esclude l'analisi sulla sostanza economica e sull'eventuale abuso fiscale.

• art. 118, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono

  La norma limita la possibilità di trasferire o utilizzare perdite tra società e rende irrilevante l'argomento che si siano ottenuti gli stessi effetti del consolidato attraverso strumenti diversi; non giustifica operazioni formalmente diverse per perseguire effetti fiscali analoghi.

• art. 37-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Espressione normativa del divieto di abuso del diritto in materia di imposte dirette; la Corte ricorda che, per le imposte sui redditi, la fattispecie è tipizzata e l'abuso si configura solo in presenza degli elementi indicati dall'art. 37-bis comma 3 o in casi di operazioni prive di sostanza economica. L'onere probatorio rimane in capo all'Amministrazione per dimostrare il disegno elusivo; il contribuente deve allegare ragioni economiche alternative.

• art. 10‑bis, decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128

  Norma successiva che disciplina l'abuso del diritto in termini generali; la Corte rileva l'inapplicabilità per i fatti anteriori per effetto della norma intertemporale (art. 1, comma 5, dlgs 128/2015).

• art. 109 TUIR

  Richiamato in merito al principio di competenza nella determinazione del reddito d'impresa: la quota di utili/perdite da cointeressenza si imputa per competenza, indipendentemente dall'effettiva corresponsione.

• art. 115 e ss. TUIR (consolidato fiscale)

  Norme sul consolidato fiscale citate in dottrina e dagli atti di causa; la Corte rileva che l'esistenza di un regime alternativo (consolidato) non legittima l'uso di uno strumento diverso per ottenere risultati fiscali analoghi quando la procedura/condizioni per il consolidato non erano perseguite.

• Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 e Risoluzione n. 62 del 16 maggio 2005

  Amministrative che assimilano fiscalmente il contratto di cointeressenza propria all'associazione in partecipazione con apporto di lavoro ai fini della deducibilità; utilizzate per spiegare il trattamento tributario della cointeressenza.

• art. 2082 cod. civ.

  Richiamato per richiamare la libertà di iniziativa economica e il fatto che l'imprenditore può organizzare i fattori produttivi (compreso il rischio d'impresa), ma tale libertà non esclude l'accertamento di abusi fiscali quando l'operazione è priva di sostanza economica.

Massime di principio

• La mera rispondenza formale di un atto a un tipo legale (es. contratto di cointeressenza) non esclude l'accertamento di abuso del diritto: il giudice deve verificare la 'sostanza economica' dell'operazione.
• Fattori indicativi di possibile elusione: preesistenza di perdite rilevanti nella partecipata, controllo quasi totale della partecipata (assenza di terzietà), breve ciclo vitale della partecipata (liquidazione a breve distanza dalla stipula), compensi non effettivamente corrisposti o compensati con crediti non recuperabili, stipula mirata a fine esercizio e riferita ai bilanci di quell'anno.
• In materia di imposte sui redditi l'abuso è disciplinato in modo tipizzato (art. 37-bis DPR 600/1973) e l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le modalità manipolative; il contribuente deve dimostrare ragioni economiche extrafiscali non marginali che giustifichino l'operazione.
• Non è determinante l'affermazione che un'operazione produca effetti fiscali analoghi al consolidato: il consolidato presuppone procedure e condizioni che non sono sostituibili a piacere dal contribuente per ottenere gli stessi effetti.
• Valutare sempre la fungibilità tra lo strumento adottato e gli strumenti alternativi: occorre verificare se esista un valido strumento giuridico alternativo realmente funzionale agli stessi scopi economici.
• In fase di costruzione della difesa, il contribuente deve documentare ragioni economiche concrete e non marginali (es. esigenze organizzative, miglioramento strutturale, garanzie verso terzi) e fornire elementi sulla effettività dei flussi (pagamenti, operazioni di consolidamento, progetti di integrazione).
• Il giudice di merito non può limitarsi a dichiarazioni generiche sulla legittimità di una «scelta industriale»: deve esaminare i fatti decisivi indicati dall'Ufficio e motivare puntualmente perché le circostanze concrete non configurano abuso.