Cassazione Civile, Ordinanza n. 00173/2026 del 03/01/2026

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008 emesso nei confronti di una società che gestiva un distributore di carburante con bar. L'Ufficio contestava: la non congruità dei ricavi rispetto allo studio di settore TM80U; la deduzione di un costo ritenuto indeducibile per una linea telefonica personale del legale rappresentante; un ricarico dei prodotti da bar inferiore al minimo di settore, ricostruito attraverso la quantità di caffè utilizzata e il numero delle consumazioni pagate. A seguito dell'accertamento erano stati emessi anche atti separati nei confronti dei soci per maggior reddito di partecipazione. I ricorsi della società e dei soci erano stati riuniti e respinti in primo grado, mentre in appello la decisione era stata riformata parzialmente sul rilievo che lo scostamento dallo studio di settore fosse minimo e che mancasse il contraddittorio endoprocedimentale. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), e comma 2, d.P.R. 600/1973, sostenendo che l'accertamento era analitico-induttivo e non richiedeva uno scostamento minimo dagli studi di settore; 2) violazione processuale per avere la CTR ritenuto necessario un contraddittorio preventivo non dedotto nel primo grado e comunque non necessario nel metodo analitico-induttivo; 3) violazione dell'art. 2697 c.c. e delle regole sulla prova, per avere attribuito valore probatorio alle dichiarazioni di un terzo rese fuori dai canoni della testimonianza; 4) omesso esame di fatti decisivi riguardanti altre dichiarazioni tecniche sulla grammatura del caffè.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti della motivazione: ha ritenuto fondati i primi tre motivi, ha dichiarato assorbito il quarto e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, affinché riesamini la vicenda attenendosi ai principi indicati. In particolare, ha stabilito che: l'accertamento era analitico-induttivo, quindi non poteva essere annullato solo perché lo scostamento dallo studio di settore era inferiore a una soglia percentuale; il contraddittorio endoprocedimentale non è richiesto, per le imposte dirette, quale requisito generale di validità dell'accertamento analitico-induttivo, ferma però la necessità di verificare, per l'IVA quale tributo armonizzato, se la questione sia stata tempestivamente sollevata e se il contribuente abbia superato la prova di resistenza; le dichiarazioni del terzo sulla grammatura del caffè non hanno valore di testimonianza ma solo di indizio, da corroborare con riscontri oggettivi, con conseguente necessità di nuovo accertamento in fatto da parte del giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  È stato invocato per denunciare violazioni di legge sostanziale; la Corte ha ritenuto fondati i motivi che prospettavano errori di diritto nella qualificazione dell'accertamento e nel regime del contraddittorio e della prova.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  È stato richiamato per denunciare vizio processuale relativo all'ultrapetizione o all'introduzione di un motivo nuovo in appello in tema di contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.

  È stato dedotto per omesso esame di fatti decisivi, ma il motivo è rimasto assorbito.

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina dell'accertamento analitico-induttivo; la Corte ha chiarito che, in tale metodo, non è necessario lo scostamento minimo dallo studio di settore, potendosi valorizzare anche ulteriori elementi contabili e indiziari.

• art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per sottolineare la distinzione tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro.

• art. 2697 c.c.

  È stato invocato sul riparto dell'onere della prova; la Corte ha ribadito che le dichiarazioni di terzi non equivalgono a prova testimoniale e richiedono riscontri oggettivi.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione ai limiti della prova nel processo tributario e al divieto di prova testimoniale, con conseguente inidoneità delle dichiarazioni di terzi a fungere da prova piena.

• d.P.R. n. 600/1973

  Normativa generale sull'accertamento dei redditi, nel cui ambito la Corte ha collocato il metodo analitico-induttivo.

• d.lgs. n. 546/1992

  Normativa del processo tributario richiamata per i limiti probatori e processuali del giudizio.

• art. 7 del d.lgs. n. 546/1992

  È stata richiamata la regola processuale sul divieto di prova testimoniale nel processo tributario, con uso meramente indiziario delle dichiarazioni di terzi.

Massime di principio

• Nel metodo di accertamento analitico-induttivo l'Ufficio non deve dimostrare il superamento di una soglia minima di scostamento dallo studio di settore: il giudizio di gravità delle incongruenze va compiuto caso per caso, valorizzando anche ulteriori indici contabili e fattori economici concreti.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non integra, per le imposte dirette, un requisito generale di validità dell'accertamento analitico-induttivo; in materia di IVA, quale tributo armonizzato, la sua omissione può incidere sulla legittimità dell'atto solo se il contribuente deduce tempestivamente le difese che avrebbe potuto svolgere e supera la prova di resistenza.
• Nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi non assumono valore di prova testimoniale, ma solo di elemento indiziario, che deve essere corroborato da ulteriori riscontri oggettivi prima di poter fondare l'accertamento.
• Quando il giudice di merito applica al metodo analitico-induttivo criteri propri dell'induttivo puro, la decisione è viziata per errata sussunzione della fattispecie e va cassata con rinvio per nuovo esame del materiale probatorio.

Come è indicizzato