Risposta n. 81 del 25/03/2019

Cessione di ramo d’azienda relativa a servizi di gestione documentale elettronica

L’interpello riguarda la qualificazione fiscale di un’operazione avente a oggetto il trasferimento, da una società cedente a una società cessionaria, dei rapporti contrattuali con la clientela relativi a servizi di gestione documentale elettronica, con contestuale risoluzione del contratto di concessione che regolava i rapporti tra le parti. La questione rileva ai fini delle imposte dirette e indirette, perché dalla qualificazione dell’operazione dipendono il trattamento della plusvalenza in capo al cedente, la deducibilità dell’eventuale avviamento in capo all’acquirente, nonché l’applicazione di IVA e imposta di registro.

Fattispecie rappresentata

La società cedente svolge attività di natura tecnico-commerciale verso la clientela acquisita e potenziale, ma i servizi di archiviazione elettronica conservativa e i servizi accessori sono materialmente eseguiti dalla cessionaria in forza di un contratto di concessione. La cedente, secondo quanto rappresentato, non ha sostenuto investimenti significativi in attrezzature o macchinari e non si è avvalsa di dipendenti; la fase commerciale è stata gestita direttamente dall’amministratore unico.

Dalla documentazione integrativa emerge che gli elementi del presunto ramo d’azienda sono essenzialmente:

• sul lato attivo, i contratti stipulati con i clienti per la fornitura dei servizi;
• sul lato passivo, il contratto di concessione con la cessionaria.

Gli stessi elementi non hanno rilevanza contabile in capo alla cedente, se non per i ricavi e i crediti che vengono periodicamente rilevati fino all’incasso. È inoltre precisato che, al momento della cessione, le parti intendono risolvere anticipatamente e consensualmente il contratto di concessione, senza corresponsione di indennità o oneri per nessuna delle parti.

La cedente non verrà posta in liquidazione e continuerà la propria attività ampliando i servizi offerti alla clientela. Le parti avevano già definito i criteri essenziali dell’accordo, in attesa di chiarire se l’operazione dovesse essere qualificata come cessione di contratti o cessione di ramo d’azienda.

Quesito del contribuente

L’istante chiede chiarimenti sulla qualificazione giuridico-tributaria dell’operazione e sulle conseguenti ricadute fiscali:

• se si tratti di mera cessione di contratti ai sensi degli articoli 1406 e seguenti del codice civile;
• oppure se integri una cessione di ramo d’azienda.

In funzione della risposta, chiede anche il trattamento applicabile:

• ai fini delle imposte dirette, con riferimento a plusvalenza, tassazione e rateizzazione;
• ai fini IVA;
• ai fini dell’imposta di registro.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Le parti ritenevano che l’operazione configurasse una cessione di contratti in corso con la clientela, con subentro della cessionaria nei medesimi rapporti, e non una cessione d’azienda.

Secondo questa impostazione:

• per il cedente, il corrispettivo costituirebbe una plusvalenza imponibile sia ai fini IRES sia IRAP, in quanto riferita alla cessione di un bene immateriale quale la clientela;
• la plusvalenza sarebbe rateizzabile ai soli fini IRES ex articolo 86, comma 4, TUIR, se i rapporti con i clienti fossero iniziati da almeno tre anni;
• per la cessionaria, il costo di acquisto sarebbe iscritto tra le immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.3 dello stato patrimoniale, come diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, e sarebbe ammortizzabile ex articolo 103 TUIR entro il limite del 50 per cento;
• in ambito IVA, l’operazione sarebbe soggetta a imposta ai sensi dell’articolo 3, comma 2, n. 5), del d.P.R. n. 633/1972, con aliquota ordinaria e diritto alla detrazione per la cessionaria;
• se invece fosse qualificata come cessione d’azienda, si applicherebbe l’imposta di registro e la cessionaria iscriverebbe l’avviamento, ammortizzandolo ai sensi dell’articolo 103, comma 3, TUIR, mentre il cedente tasserebbe la plusvalenza ex articolo 86, comma 4, TUIR.

Normativa e principi richiamati dall’Agenzia

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 2555 del codice civile, che definisce l’azienda come il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa;
• la circolare n. 320 del 19 dicembre 1997, che qualifica l’azienda come una universitas di beni materiali, immateriali e rapporti giuridico-economici idonei a consentire l’esercizio dell’impresa;
• la giurisprudenza di legittimità, secondo cui è essenziale la presenza di un’organizzazione funzionale all’esercizio dell’impresa e, per il ramo d’azienda, l’autonomia funzionale del complesso ceduto.

Viene richiamato il principio secondo cui non è necessario il trasferimento di tutti gli elementi normalmente presenti nell’azienda, purché nel complesso ceduto permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, anche mediante successiva integrazione da parte del cessionario. È altresì evidenziato che il ramo ceduto deve essere già autonomamente idoneo a svolgere una funzione produttiva senza integrazioni di rilievo da parte dell’acquirente.

Valutazione dell’Agenzia sulla natura dell’operazione

Secondo l’Agenzia, l’operazione non può essere considerata una semplice cessione di contratti, ma deve essere qualificata come cessione di ramo d’azienda.

La motivazione si fonda su alcuni elementi decisivi:

• la cedente svolge la propria attività in forza del contratto di concessione con la cessionaria;
• la clientela è stata sviluppata da Y nell’ambito di tale rapporto concessorio;
• i contratti con i clienti costituiscono la componente attiva del compendio ceduto, mentre il contratto di concessione rappresenta l’elemento passivo essenziale;
• la risoluzione contestuale del contratto di concessione è fondamentale, perché senza di esso Y non potrebbe più offrire i servizi ai clienti;
• l’acquirente dei clienti è la stessa concessionaria, che continua direttamente l’attività già svolta da Y tramite il rapporto concessorio.

L’Agenzia conclude quindi che, nella sostanza, l’oggetto del trasferimento è un complesso organizzato di rapporti e contratti idoneo a consentire la prosecuzione dell’attività, e dunque un ramo d’azienda.

Trattamento fiscale delle imposte dirette

Per la cessionaria, il corrispettivo pagato per l’acquisto del ramo d’azienda consente il riconoscimento fiscale dei beni acquisiti. L’eventuale differenza tra il prezzo pagato e i valori fiscali dei beni trasferiti, nell’ipotesi in cui i crediti verso la clientela o altri beni non siano oggetto di trasferimento, viene attribuita ad avviamento, deducibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 103 del TUIR.

Per la cedente, la plusvalenza realizzata concorre alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 86, comma 2, TUIR. La plusvalenza può essere rateizzata ai sensi del comma 4 del medesimo articolo, purché il ramo d’azienda sia stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni.

Trattamento IVA e imposta di registro

Poiché l’operazione è qualificata come cessione di ramo d’azienda, non si applica la disciplina IVA sulle cessioni di beni. L’Agenzia richiama l’articolo 2, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 633/1972, secondo cui non sono considerate cessioni di beni le cessioni e i conferimenti che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda.

Sul piano dell’imposta di registro, la cessione deve essere registrata in termine fisso ed è soggetta a imposta proporzionale. L’Agenzia richiama l’articolo 23 del TUR e precisa che, nella fattispecie, assumendo rilevanza solo la componente mobiliare del compendio aziendale, trova applicazione l’aliquota del 3 per cento prevista dal combinato disposto degli articoli 2 e 9 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR.

Conclusioni operative

L’interpello si chiude con una qualificazione netta dell’operazione come cessione di ramo d’azienda, non come mera cessione di contratti. Ne derivano le seguenti conseguenze principali:

• per la cedente, imponibilità della plusvalenza ex articolo 86 TUIR, con possibile rateizzazione se ricorrono i presupposti temporali;
• per la cessionaria, deducibilità dell’eventuale avviamento ex articolo 103 TUIR;
• esclusione dell’IVA;
• applicazione dell’imposta di registro proporzionale, nella specie al 3 per cento.

L’Agenzia precisa infine che la valutazione esclude la corretta determinazione e quantificazione delle poste contabili e dei valori fiscali indicati dalle parti, restando impregiudicati i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria.