Risposta n. 86 (rettifica risposta n. 73) del 27/03/2019

Credito d’imposta ricerca e sviluppo: imputazione temporale dei costi capitalizzati e limiti oggettivi delle spese

L’interpello riguarda la corretta determinazione del credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo di cui all’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, con particolare attenzione ai costi sostenuti per brevetti, marchi e prototipi. L’Agenzia interviene in rettifica di una precedente risposta, chiarendo l’imputazione temporale delle spese e l’ammissibilità oggettiva di alcune categorie di costi.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società istante opera nel settore degli elettrodomestici e, in particolare, delle affettatrici. Il suo oggetto sociale comprende attività di ricerca, sviluppo, progettazione, registrazione e sfruttamento di brevetti, nonché la produzione in proprio o presso terzi di elettrodomestici.

Nei primi anni di attività la società dichiara di avere svolto esclusivamente attività finalizzate alla progettazione, allo sviluppo e all’industrializzazione dei brevetti necessari alla realizzazione del prodotto innovativo, in vista della futura commercializzazione. In tale fase sarebbero stati sostenuti costi di investimento in ricerca e sviluppo negli anni 2012-2017, relativi alla realizzazione e registrazione del brevetto.

In sede di integrazione documentale, la società ha precisato che le spese riguardano sostanzialmente:

• verifiche e registrazioni di marchi e brevetti;
• studio del concept;
• progettazione;
• ingegnerizzazione;
• realizzazione di prototipi;
• test.

La società ha inoltre chiarito che i costi capitalizzati sono stati ammortizzati dal periodo d’imposta 2018, quando il brevetto sarebbe venuto a compimento.

Quesito posto all’Agenzia

L’istante chiede, in sostanza, se i costi sostenuti per la realizzazione dei brevetti debbano essere considerati tutti di competenza del 2018, anno di ultimazione della fase progettuale e di acquisizione dei brevetti, sia per il calcolo della media triennale di riferimento sia per la determinazione dell’incremento agevolabile.

Secondo la prospettazione del contribuente, la media triennale andrebbe assunta pari a zero e l’intero ammontare dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti nel 2018 costituirebbe incremento rilevante ai fini del credito.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La tesi dell’istante si fonda sull’idea che i costi relativi alla realizzazione del brevetto, essendo stati capitalizzati e ammortizzati solo dal 2018, debbano essere concentrati integralmente in tale anno ai fini agevolativi. Ne conseguirebbe che:

• la media triennale di riferimento sarebbe pari a zero;
• l’incremento dei costi in ricerca e sviluppo coinciderebbe con l’intera spesa sostenuta nel 2018.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, nella versione applicabile, che riconosce un credito d’imposta alle imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo:

• a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014;
• fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
• in misura pari al 25 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015;
• con aliquota elevata al 50 per cento per le spese indicate al comma 6-bis.

Sono richiamate anche:

• le disposizioni applicative contenute nel decreto ministeriale 27 maggio 2015;
• la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016;
• la circolare n. 13/E del 27 aprile 2017.

L’Agenzia ricorda inoltre che l’imputazione degli investimenti avviene secondo le regole generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109 del TUIR; il decreto attuativo, all’articolo 4, comma 1, considera ammissibili i costi di competenza del periodo d’imposta di riferimento direttamente connessi alle attività di ricerca e sviluppo.

Parere dell’Agenzia delle Entrate sulla competenza dei costi

L’Agenzia non condivide la soluzione proposta dall’istante.

Richiamando il principio di competenza di cui all’articolo 109 del TUIR, l’Amministrazione afferma che i costi capitalizzati concorrono alla determinazione del credito nei singoli periodi agevolati, indipendentemente dal successivo processo di ammortamento. Tuttavia, ai fini dell’imputazione temporale, rileva il momento in cui le prestazioni sono ultimate.

In questa prospettiva, i costi sostenuti nel triennio 2012-2014, relativi a prestazioni ultimate in quel periodo, pur se capitalizzati e ammortizzati solo dal 2018, rilevano esclusivamente nel triennio di riferimento ai fini del calcolo della media storica.

L’Agenzia sottolinea anche che la documentazione integrativa resa dal contribuente descrive i progetti in modo generico e non consente di spostare tutte le spese al 2018 solo perché i progetti sarebbero complessivamente terminati in quell’anno.

Limiti all’ammissibilità di alcune spese

La risposta chiarisce poi che le precisazioni fornite non implicano alcuna valutazione positiva sull’ammissibilità delle attività come ricerca e sviluppo, profilo che non è stato oggetto di specifica richiesta e per il quale non è stato acquisito il parere del Ministero dello sviluppo economico. Resta quindi impregiudicato il potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria sulla spettanza del credito.

Quanto alle singole voci di spesa, l’Agenzia osserva che:

• i costi sostenuti per l’acquisto, anche in licenza d’uso, di beni immateriali di cui alla lettera d) del comma 6 assumono rilevanza solo se tali beni sono utilizzati direttamente ed esclusivamente nello svolgimento di attività ammissibili, secondo quanto chiarito dall’articolo 8, comma 3, del decreto-legge n. 87 del 2018;
• il marchio non presenta il requisito di invenzione industriale richiesto dall’articolo 3, comma 6, lettera d), del decreto-legge n. 145 del 2013, come già chiarito dalla circolare n. 13/E del 2017, paragrafo 4.5.2; i relativi costi quindi non concorrono né alla media né alle spese agevolabili;
• i costi dei materiali per la realizzazione di prototipi non rientrano nell’elenco tassativo delle spese ammissibili previsto dal comma 6 dell’articolo 3, nel testo vigente fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.

Conclusioni operative

L’Agenzia conclude che:

• i costi vanno imputati secondo il criterio di competenza e non possono essere integralmente spostati al 2018 per effetto della sola capitalizzazione e del successivo ammortamento;
• le spese riferibili a prestazioni ultimate nel triennio 2012-2014 rilevano in quel triennio per la media storica;
• i costi relativi ai marchi non sono agevolabili;
• i costi per i materiali destinati alla realizzazione di prototipi non rientrano, per il periodo considerato, tra le spese ammesse;
• per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 70, della legge n. 145 del 2018, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 l’aliquota del 50 per cento spetta esclusivamente per le spese di cui alle lettere a) e c) del comma 6 dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013.

In sintesi, la rettifica conferma un’impostazione rigorosa del criterio di competenza e delimita in modo stringente le spese effettivamente rilevanti ai fini del credito d’imposta ricerca e sviluppo.