Circolare n. 37 del 29/12/2006

Reverse-charge IVA nel settore edile

La circolare chiarisce l’ambito di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile introdotto dall’art. 1, comma 44, della legge finanziaria 2007, che ha modificato l’art. 17, sesto comma, del DPR n. 633/1972. L’attenzione è rivolta alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da subappaltatori e agli effetti operativi in termini di fatturazione, detrazione, rimborso e compensazione dell’IVA.

Quadro normativo e funzionamento del meccanismo

La disciplina prevede che, per le operazioni rientranti nel reverse-charge, il debitore d’imposta non sia il prestatore ma il committente soggetto passivo nel territorio dello Stato. Il prestatore deve emettere fattura senza addebito d’imposta, indicando la norma di riferimento; il committente deve integrare il documento con aliquota e imposta, annotarlo nei registri delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento o comunque entro quindici giorni dal ricevimento con riferimento al mese di competenza, e registrarlo anche nel registro acquisti ai fini della detrazione.

La circolare precisa che, nel comparto edile, il reverse-charge non è subordinato ad autorizzazione comunitaria, in quanto la direttiva 24 luglio 2006, n. 69, consente agli Stati membri di adottare tale misura per le prestazioni di costruzione, inclusi servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili, nonché per la consegna dei lavori immobiliari considerati cessioni di beni.

Decorrenza della disciplina

In assenza di un termine specifico, la nuova previsione si applica dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria. Il meccanismo opera per le operazioni per le quali, da quella data, venga emessa fattura oppure sia effettuato il pagamento, anche parziale, del corrispettivo.

La circolare riconosce tuttavia validità anche alle fatture per le quali l’inversione contabile sia stata applicata prima del 1° gennaio 2007, in ragione dell’affidamento ingenerato nei contribuenti dall’introduzione della normativa comunitaria e dalla previgente disciplina nazionale richiamata nella premessa.

Individuazione del settore edile

Ai fini dell’applicazione del reverse-charge, il settore edile va identificato con l’attività di costruzione. Per delimitare in modo oggettivo le prestazioni interessate, la circolare richiama la sezione F della classificazione ATECOFIN 2004 e le relative note esplicative.

Sono ricomprese, tra le altre:

• i lavori generali di costruzione;
• i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile;
• i lavori di completamento di un fabbricato;
• i lavori di installazione dei servizi in un fabbricato;
• i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi, i restauri, le aggiunte e le alterazioni;
• la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere;
• le costruzioni temporanee.

La circolare richiama inoltre esempi di lavori generali di costruzione, come edifici residenziali, uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli, autostrade, strade, ponti, gallerie, ferrovie, aeroporti, porti, opere idrauliche, sistemi di irrigazione e fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi.

Restano escluse le attività che, pur connesse a edifici, non si sostanziano in attività edilizie, come la manutenzione di prati e giardini o la costruzione/installazione di attrezzature industriali. È inoltre esclusa, per la normativa nazionale, l’attività di pulizia di immobili, benché contemplata dalla direttiva comunitaria, perché non espressamente ricompresa nei codici della sezione F.

La circolare precisa che sono tenuti al reverse-charge i subappaltatori che svolgono, anche non esclusivamente o prevalentemente, attività riconducibili ai codici ATECOFIN della sezione Costruzioni; l’obbligo riguarda solo le prestazioni rese nell’ambito di tali attività. Sono esclusi i soggetti che operano in regime di franchigia per contribuenti minimi.

Contratti e prestazioni interessate

La norma si applica alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

La circolare chiarisce che il reverse-charge opera quando il subappaltatore rende servizi a imprese del comparto edile che agiscono come appaltatori o subappaltatori nell’ambito della realizzazione dell’intervento. Non si applica invece alle prestazioni rese direttamente in forza di contratti di appalto verso imprese di costruzione o ristrutturazione.

Ai fini applicativi, assumono rilievo non solo i contratti riconducibili all’appalto ma anche i contratti d’opera, poiché la norma include espressamente le prestazioni di manodopera. In tal modo il reverse-charge si estende anche alle prestazioni rese in base a contratti d’opera ex art. 2222 c.c., quando il lavoro personale del prestatore risulti prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi.

La circolare specifica che il riferimento alle prestazioni di manodopera comprende sia l’ipotesi in cui il subappaltatore fornisca la manodopera dei dipendenti, sia quella in cui egli presti direttamente la propria opera.

Restano esclusi:

• le prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti, come ingegneri, architetti e geometri;
• le forniture di beni con posa in opera, quando la posa è accessoria rispetto alla cessione, perché ai fini IVA si tratta di cessioni di beni e non di prestazioni di servizi.

Rimborso ed eccedenze detraibili

La circolare dedica un’ampia parte agli effetti del reverse-charge sulle eccedenze IVA detraibili. Il comma 6-bis dell’art. 35 del decreto-legge n. 223/2006 ha esteso la possibilità di chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale IVA anche alle ipotesi in cui, nel settore edile, siano rese prestazioni soggette a reverse-charge.

A tal fine, nell’art. 30, terzo comma, lett. a), del DPR n. 633/1972 è stato inserito il richiamo al sesto comma dell’art. 17. Ne deriva che le operazioni attive fatturate senza IVA dal subappaltatore sono considerate, ai fini del calcolo, come operazioni ad aliquota zero.

Il rimborso annuale è ammissibile quando l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni supera quella mediamente applicata su tutte le operazioni attive, incluse quelle in reverse-charge conteggiate ad aliquota zero, maggiorata del 10 per cento.

In presenza di tale condizione, i contribuenti che effettuano esclusivamente o prevalentemente operazioni attive a aliquote più basse rispetto a quelle degli acquisti e delle importazioni possono chiedere anche il rimborso infrannuale del credito IVA ex art. 38-bis, secondo comma.

La circolare richiama inoltre il comma 6-ter dell’art. 35 del decreto-legge n. 223/2006, che conferma la possibilità di compensazione infrannuale del credito IVA con altri tributi e contributi entro il limite ordinario di 516.456,90 euro, ai sensi dell’art. 8, comma 3, del DPR n. 542/1999. La norma viene letta come conferma del fatto che anche per la compensazione debbano sussistere le condizioni previste dall’art. 30 per il rimborso.

Il medesimo comma 6-ter prevede un limite di un milione di euro, anziché 516.456,90 euro, quando il volume d’affari dell’anno precedente è costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. La circolare ritiene che tale limite maggiorato si applichi sia alla compensazione sia al rimborso annuale, nel rispetto delle condizioni di legge.

Soggetti esclusi e rapporti associativi

Il reverse-charge non opera per i soggetti che applicano il regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi ex art. 32-bis del DPR n. 633/1972. Poiché per tali operazioni l’imposta non deve essere versata, il committente non può assumere il ruolo di debitore d’imposta. Il prestatore deve comunque certificare il corrispettivo senza addebito dell’IVA.

Se un contribuente minimo riceve una fattura soggetta a reverse-charge, la circolare precisa che egli deve integrare la fattura e versare l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Sono inoltre esclusi dall’applicazione del reverse-charge alcuni rapporti associativi, ritenuti non riconducibili a subappalto o fattispecie analoghe. In particolare:

• il caso in cui la società consortile svolga funzioni di coordinamento della gestione unitaria del lavoro e ribalti i costi alle società consorziate in base alle rispettive quote di partecipazione;
• il caso in cui un consorzio di cooperative affidi l’esecuzione dei lavori ai soci.

La circolare afferma in via generale che i rapporti interni ai consorzi e alle strutture associative analoghe non configurano subappalti o figure affini.

Adempimenti documentali e imposta di bollo

Le fatture emesse in reverse-charge, pur essendo prive di IVA esposta dal prestatore, si riferiscono comunque a operazioni soggette a imposta. Per questo sono esenti dall’imposta di bollo in applicazione del principio di alternatività tra IVA e bollo.

Vigilanza applicativa

La circolare conclude indicando che le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite.