Circolare n. 36 del 6/12/2006

Modalita' di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto

La circolare illustra in modo organico la disciplina introdotta dal D.M. 23 gennaio 2004 in tema di emissione, memorizzazione, conservazione, esibizione e riversamento dei documenti fiscalmente rilevanti, alla luce del quadro normativo previgente e delle successive modifiche apportate dal Codice dell'amministrazione digitale e dalla normativa IVA sulla fatturazione elettronica. L'obiettivo e' chiarire le modalita' operative per l'assolvimento degli obblighi fiscali quando i documenti sono formati, conservati o esibiti in forma digitale, nonche' i rapporti con i documenti analogici.

Quadro normativo e ambito di applicazione

La disciplina si applica, in via generale, a scritture contabili, libri, registri e a ogni altro documento rilevante ai fini tributari. Sono espressamente esclusi i documenti e le scritture rilevanti ai fini doganali, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle dogane.

Tra i documenti richiamati a titolo esemplificativo rientrano:

• libro giornale e libro degli inventari;
• scritture ausiliarie patrimoniali e reddituali;
• scritture ausiliarie di magazzino;
• registro dei beni ammortizzabili;
• bilancio d'esercizio, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa;
• registri IVA, quali registro acquisti, corrispettivi e fatture emesse;
• dichiarazioni fiscali e modulistica di pagamento, come i modelli F23 e F24;
• fatture e documenti simili;
• libri sociali ex articolo 2421 c.c.;
• relazione sulla gestione, relazione dei sindaci e dei revisori.

La circolare ricorda inoltre che, per i registri previsti dalla legislazione del lavoro, restano ferme le istruzioni del Ministero competente.

Documento informatico: requisiti e modalita' di emissione

Il documento informatico e' definito come rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti. Ai fini tributari esso deve essere:

• statico e non modificabile;
• privo di macroistruzioni o codici eseguibili che possano alterare i dati rappresentati;
• emesso con riferimento temporale e sottoscrizione elettronica, per garantire data, autenticita' e integrita'.

La circolare precisa il significato di alcuni concetti operativi:

• il riferimento temporale associa al documento data e ora;
• la sottoscrizione elettronica corrisponde all'apposizione della firma elettronica qualificata.

Quanto ai singoli documenti emessi, vengono fornite indicazioni specifiche:

• la ricevuta fiscale continua a essere emessa solo in forma analogica, su bollettari a ricalco e con numerazione progressiva prestampata;
• lo scontrino fiscale resta un documento cartaceo emesso con apparecchi misuratori fiscali, ma il giornale di fondo puo' essere memorizzato su supporto digitale;
• il documento di trasporto puo' essere emesso in forma informatica, poiche' e' completo dei dati obbligatori sin dall'origine e non richiede ulteriori annotazioni;
• la fattura elettronica si considera emessa al momento della trasmissione per via elettronica, con riferimento temporale e firma elettronica qualificata, oppure mediante sistemi EDI idonei a garantire autenticita' e integrita'.

Documento analogico e distinzione tra originali unici e non unici

I documenti analogici sono quelli formati mediante grandezze fisiche continue, come carta, pellicole, microfilm o supporti magnetici audio-video. Ai fini della conservazione elettronica, la circolare distingue tra:

• documento originale non unico, il cui contenuto e' ricostruibile attraverso altre scritture o documenti obbligatoriamente conservati, anche presso terzi;
• documento originale unico, il cui contenuto non e' desumibile da altre scritture o documenti.

Sono considerati, a titolo esemplificativo, originali non unici:

• libro giornale e libri contabili obbligatori;
• fatture;
• ricevute fiscali;
• scontrini fiscali.

Sono invece richiamati come esempi di originali unici i titoli all'ordine e, piu' in generale, i documenti la cui unicita' non sia superabile mediante altre scritture obbligatorie. La circolare chiarisce che alcuni documenti depositati presso repertori o registri pubblici, come certi verbali societari, non possono essere considerati originali unici se il loro contenuto e' comunque reperibile altrove.

Memorizzazione e conservazione elettronica

La memorizzazione rappresenta la fase iniziale del processo di conservazione e consiste nella trasposizione su supporto idoneo di documenti analogici o informatici, eventualmente mediante impronta digitale. Il processo deve rispettare regole comuni:

• deve garantire leggibilita' nel tempo;
• deve mantenere l'ordine cronologico senza soluzione di continuita' per ciascun periodo d'imposta;
• deve consentire ricerca ed estrazione dei dati per elementi identificativi quali nome, cognome, denominazione, codice fiscale, partita IVA e data.

I supporti utilizzabili possono essere ottici o altri supporti idonei; la circolare richiama dischi ottici, magneto-ottici, CD-R, DVD, floppy disk, hard disk e nastri magnetici.

La conservazione elettronica dei documenti informatici e analogici termina con l'apposizione della firma elettronica qualificata e della marca temporale, sull'insieme dei documenti o sull'evidenza informatica contenente le relative impronte.

Per i documenti informatici:

• la conservazione delle fatture deve avvenire almeno ogni quindici giorni;
• la conservazione degli altri documenti deve avvenire almeno annualmente;
• i libri e registri formati su supporti informatici devono essere resi statici e immodificabili entro la data di scadenza della dichiarazione relativa al periodo cui si riferiscono.

La circolare sottolinea che, in caso di accessi, ispezioni o verifiche, i documenti esibiti o resi disponibili devono comunque essere sottoposti a conservazione elettronica, anche se non e' ancora decorso il termine ordinario di conservazione.

Per i documenti analogici, la conservazione elettronica puo' riguardare una sola o piu' tipologie di documenti, fermo restando il rispetto dell'ordine cronologico e della continuita' per il periodo d'imposta. E' inoltre possibile effettuare la conservazione in un momento successivo, salvo i limiti derivanti da una scelta gia' effettuata per documenti della stessa tipologia e dello stesso periodo.

Ruolo del responsabile della conservazione e del pubblico ufficiale

La procedura di conservazione si perfeziona con la firma elettronica qualificata e la marca temporale apposte dal responsabile della conservazione, figura che di regola coincide con il contribuente ma puo' essere affidata a un terzo. Nei soggetti diversi dalle persone fisiche il responsabile puo' essere un socio, un amministratore o un soggetto esterno.

Tra i compiti principali del responsabile figurano:

• attestare il corretto svolgimento del processo;
• gestire il sistema e garantire l'accesso alle informazioni;
• verificare il funzionamento del sistema e dei programmi;
• predisporre misure di sicurezza per l'integrita' dei dati;
• richiedere l'intervento del pubblico ufficiale quando previsto;
• definire le procedure per l'apposizione della marca temporale;
• controllare almeno ogni cinque anni la leggibilita' dei documenti e, se necessario, procedere al riversamento.

Il pubblico ufficiale interviene nei casi in cui la normativa richiede ulteriori garanzie di conformita', in particolare per:

• conservazione elettronica di documenti analogici originali unici;
• riversamento sostitutivo di documenti analogici originali unici;
• riversamento sostitutivo di documenti informatici sottoscritti.

La circolare precisa che rientrano nella nozione di pubblico ufficiale anche cancellieri, segretari comunali e altri funzionari incaricati dal sindaco, oltre al notaio; nelle pubbliche amministrazioni il ruolo e' svolto da un soggetto diverso dal dirigente dell'ufficio responsabile della conservazione.

Riversamento, distruzione dei documenti analogici ed esibizione

I documenti conservati digitalmente possono essere riprodotti mediante:

• riversamento diretto, che trasferisce il documento da un supporto a un altro senza alterarne la rappresentazione digitale e non e' soggetto a formalita' particolari;
• riversamento sostitutivo, che modifica la rappresentazione informatica del contenuto e si conclude con firma elettronica qualificata e marca temporale del responsabile della conservazione.

Per il riversamento sostitutivo di documenti analogici originali unici, e per il riversamento sostitutivo di documenti informatici sottoscritti, e' necessario anche l'intervento del pubblico ufficiale.

La distruzione del documento analogico e' consentita solo dopo il completamento del processo di conservazione elettronica; per gli originali unici, la distruzione e' ammessa soltanto dopo l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica da parte del pubblico ufficiale.

In tema di esibizione, la circolare stabilisce che i documenti conservati devono essere resi leggibili e, su richiesta, disponibili su carta o su supporto informatico presso il luogo di conservazione. Se l'esibizione avviene su carta fuori dal luogo di conservazione e il documento rientra tra quelli per cui e' previsto l'intervento del pubblico ufficiale, occorre l'attestazione di conformita'.

Comunicazione dell'impronta dell'archivio informatico

L'articolo 5 del decreto prevede che, entro il mese successivo alla scadenza dei termini per le dichiarazioni dei redditi, IRAP e IVA, il soggetto interessato o il responsabile della conservazione trasmettano all'Agenzia delle Entrate, per via telematica, una comunicazione contenente:

• l'impronta dell'archivio informatico conservato;
• la relativa sottoscrizione elettronica;
• la marca temporale.

La circolare specifica che il termine va coordinato con le diverse scadenze dichiarative, soprattutto nei periodi d'imposta non coincidenti con l'anno solare, e che possono essere necessari invii distinti per la contabilita' rilevante ai fini IVA e per quella rilevante ai fini delle imposte dirette.

Fino all'emanazione del provvedimento direttoriale che approvera' le specifiche tecniche, l'adempimento non e' ancora operativo, pur essendo gia' possibile adottare la conservazione elettronica nel rispetto delle regole del decreto. In sede di accesso o verifica, resta comunque possibile esibire documenti gia' conservati o non ancora conservati, se non e' ancora decorso il termine per il relativo adempimento, fermo restando che gli organi di controllo possono richiedere il completamento della conservazione e l'acquisizione dei dati richiesti.

Imposta di bollo sui documenti informatici

Per i documenti informatici rilevanti ai fini tributari, l'imposta di bollo si assolve con modalita' specifiche previste dal decreto. La circolare distingue tra due macro-casi:

• per fatture, note, conti, ricevute e documenti similari, l'imposta resta dovuta nella misura di euro 1,81 quando l'importo supera euro 77,47;
• per libri e registri soggetti a bollo, l'imposta e' dovuta in euro 14,62 ogni 2500 registrazioni o frazioni, e non piu' per numero di pagine.

Il soggetto interessato deve presentare all'ufficio competente una comunicazione preventiva con il numero presuntivo di atti, documenti e registri che saranno emessi o utilizzati nell'anno, l'imposta dovuta, gli estremi del versamento e il pagamento effettuato; il versamento avviene tramite modello F23 con codice tributo 458T. Entro gennaio dell'anno successivo deve essere presentata una comunicazione consuntiva con il numero effettivo dei documenti formati, gli eventuali conguagli, ovvero le richieste di rimborso o compensazione.

Se il contribuente e' gia' autorizzato al bollo virtuale, deve applicare le regole del decreto per i documenti informatici e quelle dell'articolo 15 del D.P.R. n. 642/1972 per gli altri documenti.

Effetti delle violazioni

La mancata conformita' del processo di conservazione alle regole del decreto comporta, in linea generale, la non opponibilita' dei documenti all'Amministrazione finanziaria. Le irregolarita' possono incidere sull'accertamento e determinare:

• accertamento induttivo ai fini delle imposte dirette, quando le irregolarita' rendano inattendibili le scritture nel loro complesso;
• accertamento induttivo ai fini IVA, nei casi di omessa conservazione o di gravi irregolarita' delle scritture;
• applicazione delle sanzioni di cui all'articolo 9 del D.Lgs. n. 471/1997;
• possibile contestazione del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, nei casi previsti.

Definizioni e chiarimenti finali

La circolare chiude con un elenco sistematico delle definizioni principali utilizzate, tra cui documento, documento analogico, documento informatico, firma elettronica, firma elettronica qualificata, firma digitale, certificato qualificato, impronta, funzione di hash, evidenza informatica, riferimento temporale, marca temporale, processo di conservazione, supporto ottico, memorizzazione, archiviazione elettronica, esibizione, riversamento diretto, riversamento sostitutivo e pubblico ufficiale.

Nel complesso, il documento fornisce un quadro operativo dettagliato per la gestione informatica dei documenti rilevanti ai fini tributari, con particolare attenzione alla conservazione sostitutiva, alla tracciabilita' del processo, all'integrita' dei documenti e agli adempimenti fiscali connessi.