Risoluzione n. 176 del 28/04/2008

Trattamento fiscale del recesso del coniuge dall’impresa familiare

La risoluzione affronta il regime fiscale delle somme dovute al coniuge che recede da un’impresa familiare. Il quesito riguarda sia la tassazione IRPEF in capo al familiare liquidato, sia la possibilità per l’imprenditore di dedurre tali somme dal proprio reddito.

Quesito e posizione del contribuente

L’istante riferisce di aver costituito un’impresa familiare, attribuendo al coniuge una partecipazione agli utili del 25% e alla madre del 24%. Entro la fine dell’esercizio 2007 deve liquidare il coniuge, che intende recedere dall’impresa.

Il valore della quota da liquidare viene indicato come determinato sulla base di:

• plusvalenze latenti;
• valore patrimoniale;
• incremento del valore di avviamento maturato dalla costituzione dell’impresa fino al 31.12.2007.

Poiché l’importo è rilevante, il pagamento sarà effettuato in più annualità, ai sensi dell’art. 230-bis c.c.

Il contribuente sostiene che:

• alla somma corrisposta si applichi l’art. 20-bis del TUIR, in quanto l’impresa familiare è richiamata dall’art. 5 del DPR n. 917/1986;
• trovi applicazione anche la tassazione separata ex art. 17, comma 1, TUIR, essendo l’impresa costituita da più di cinque anni;
• l’indennità debba essere tassata per cassa, nell’esercizio di percezione;
• la somma sia deducibile come costo d’esercizio dall’impresa familiare, per simmetria rispetto alla tassazione in capo al coniuge;
• in caso di pagamento rateale, la deducibilità non dipenda dagli esercizi di effettivo pagamento, ma dal momento in cui, con atto scritto, siano definite modalità e ammontare del debito.

Inquadramento civilistico dell’impresa familiare

L’Agenzia richiama l’art. 230-bis c.c., che tutela il familiare che presta lavoro nell’impresa di famiglia riconoscendogli:

• il diritto di partecipazione agli utili dell’impresa;
• il diritto sui beni acquistati con gli utili;
• il diritto sugli incrementi dell’azienda, compreso l’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato.

Il diritto di partecipazione è intrasferibile e può essere liquidato in denaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione lavorativa e in caso di alienazione dell’azienda.

La norma ha natura residuale: si applica solo quando non sia configurabile un diverso rapporto, come un rapporto di lavoro subordinato o associativo. Inoltre, secondo la giurisprudenza richiamata, l’impresa familiare ha natura individuale e non collettiva; l’unico imprenditore è il titolare, che assume diritti, obbligazioni e responsabilità verso i terzi. Le eventuali perdite sono imputate esclusivamente al titolare.

Disciplina fiscale dell’impresa familiare

Dal punto di vista tributario, l’art. 5 del TUIR prevede che i redditi delle imprese familiari siano imputati ai familiari collaboratori in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, purché la loro attività sia prestata in modo continuativo e prevalente.

L’imputazione ai familiari:

• non può superare il 49% dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore;
• richiede il rispetto degli adempimenti previsti dalla norma.

L’Agenzia chiarisce che i redditi imputati ai familiari non costituiscono costi nella determinazione del reddito dell’impresa familiare, ma rappresentano una ripartizione dell’utile dell’impresa. In contabilità, quindi, non si iscrive un costo per il lavoro del collaboratore; la remunerazione avviene tramite quota di utile che riduce il reddito del titolare in dichiarazione.

Viene inoltre richiamato l’art. 60 del TUIR, secondo cui non sono ammesse deduzioni per il lavoro prestato o l’opera svolta, tra gli altri, dai familiari partecipanti all’impresa familiare di cui all’art. 5, comma 4, TUIR.

Valutazione della liquidazione al familiare recedente

La risoluzione osserva che la liquidazione del diritto di partecipazione in caso di recesso non trova una disciplina specifica nel TUIR, diversamente da altre fattispecie regolate dagli artt. 5 e 60.

Per risolvere il caso, occorre tenere conto della peculiarità dell’istituto civilistico e della ratio della normativa fiscale. Poiché l’impresa familiare ha natura individuale, la partecipazione del familiare ha rilevanza interna nei rapporti tra imprenditore e familiari, e si fonda sulla solidarietà familiare e sulla tutela del lavoro prestato.

Il diritto del familiare:

• non incide sulla titolarità dell’azienda;
• rileva solo sul piano obbligatorio;
• non modifica la struttura dell’impresa, che resta in capo al titolare;
• comporta, alla cessazione del lavoro, la liquidazione del diritto di partecipazione.

Secondo l’Agenzia, le somme corrisposte dall’imprenditore non sono collegate all’esercizio dell’attività d’impresa, perché soddisfano esigenze estranee alle finalità e alla logica imprenditoriale.

Esclusione da IRPEF e indeducibilità

La conclusione dell’Amministrazione è che la liquidazione corrisposta al coniuge per il recesso dall’impresa familiare:

• attiene alla sfera personale dei soggetti del rapporto;
• non è riconducibile ad alcuna categoria reddituale del TUIR;
• non è quindi soggetta ad IRPEF in capo al percettore.

Di conseguenza, la somma non costituisce componente negativo deducibile per l’imprenditore, poiché manca il requisito dell’inerenza di cui all’art. 109, comma 5, TUIR. La spesa, infatti, non è riferita ad attività da cui derivano proventi concorrenti alla formazione del reddito.

Richiami interpretativi e disapplicazione delle tesi del contribuente

La soluzione viene ritenuta coerente con la circolare n. 320 del 1997, relativa al conferimento in società dell’impresa familiare, in cui si afferma che la liquidazione dei diritti di credito dei collaboratori familiari avviene secondo le regole civilistiche, senza conseguenze fiscali sul valore delle partecipazioni.

L’Agenzia esclude espressamente l’applicazione:

• dell’art. 17 TUIR sulla tassazione separata;
• dell’art. 20-bis TUIR.

La ragione è che tali disposizioni riguardano fattispecie di imprese collettive e non sono riferibili all’impresa familiare, che resta impresa del solo titolare, mentre i familiari hanno solo diritto alla quota degli utili.

Esito finale

La risoluzione conclude che:

• le somme corrisposte al coniuge recedente non sono tassate in capo a quest’ultimo;
• le stesse non sono deducibili dal reddito d’impresa del titolare;
• i principi enunciati devono essere applicati uniformemente dalle Direzioni Regionali.