Cassazione Civile, Ordinanza n. 34364/2025 del 28/12/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2004 nei confronti di una società edile ritenuta non congrua rispetto allo studio di settore. Nel contraddittorio preventivo la società aveva prodotto le schede delle rimanenze di cantiere al 31 dicembre 2004 e aveva spiegato che operava prevalentemente nell’edilizia pubblica convenzionata, settore protetto, sostenuto da contributi pubblici e con tariffe calmierate. L’Ufficio non reputava convincenti le giustificazioni e contestava anche una reiterata gestione antieconomica, fondando la ripresa su tali elementi oltre che sullo scostamento dallo studio di settore. In primo grado la pretesa era stata solo parzialmente ridotta; in appello la decisione veniva confermata, salvo la riduzione delle sanzioni. Con il ricorso per cassazione la società deduceva cinque motivi: 1) motivazione apparente e meramente per relationem della sentenza di appello, con violazione delle norme sul contenuto della motivazione; 2) violazione delle regole sulla prova, per avere il giudice di merito effettuato una valutazione ritenuta forfettaria e sganciata dai dati reali, tanto più che con uno studio di settore più aggiornato la contribuente risultava congrua; 3) violazione delle norme sull’accertamento fiscale e delle presunzioni, per avere valorizzato l’antieconomicità comparando elementi non omogenei e senza considerare che nelle opere pluriennali i costi vanno rapportati al valore finale dell’opera; 4) omesso esame di un fatto decisivo, cioè la rielaborazione dello studio di settore secondo una circolare dell’Agenzia, più raffinata e aderente alla situazione concreta; 5) ulteriore censura di motivazione apparente o mancata pronuncia sulla medesima questione della mancata valutazione dello studio di settore evoluto.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi, ritenendo la motivazione della sentenza di appello sufficiente e non meramente apparente, e ha ribadito che la censura sulla valutazione delle prove non può trasformarsi in richiesta di riesame del merito. Ha invece accolto il terzo motivo, osservando che l’antieconomicità contestata doveva essere scrutinata tenendo conto della specificità dell’attività edilizia svolta in un mercato convenzionato e della corretta imputazione dei costi nelle opere pluriennali, senza comparazioni eterogenee. Ha accolto anche il quarto motivo, perché la sentenza impugnata aveva omesso di esaminare la doglianza relativa alla rielaborazione dello studio di settore, ritualmente introdotta e potenzialmente decisiva. Il quinto motivo è stato assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito, affinché proceda a nuovi accertamenti in fatto secondo i principi indicati.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, nn. 3, 4 e 5

  delimita i vizi deducibili in cassazione; la violazione delle regole di prova attiene al merito, mentre l’omesso esame di un fatto decisivo è censurabile nei limiti del n. 5.

• art. 111 Cost.

  richiamato quale parametro del dovere di motivazione della sentenza.

• art. 132, secondo comma, c.p.c.

  richiamato per il contenuto essenziale della sentenza e per il vizio di motivazione apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in tema di motivazione della decisione.

• art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato quale norma sul contenuto della sentenza tributaria.

• art. 156, secondo comma, c.p.c.

  richiamato in relazione alla nullità della sentenza per difetto di motivazione.

• art. 115 c.p.c.

  le sue regole sulla prova attengono al libero convincimento e al merito, non a un vizio autonomo di violazione di legge.

• art. 116 c.p.c.

  la sua deduzione in cassazione non consente di rimettere in discussione l’apprezzamento di merito delle prove.

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  norma richiamata nel quadro dell’accertamento fiscale fondato anche su indici di antieconomicità e studi di settore.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  norma richiamata per l’accertamento IVA in correlazione agli studi di settore e agli elementi presuntivi.

• art. 62-bis d.l. n. 331/1993

  richiamato come base normativa degli studi di settore.

• art. 2729 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni semplici utilizzate nell’accertamento.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell’onere della prova nei giudizi di impugnazione dell’accertamento.

• art. 10 l. n. 146/1998

  ricordato in relazione all’obbligo di contraddittorio preventivo quando l’accertamento si fonda esclusivamente sugli studi di settore.

• circolare Agenzia delle Entrate 28.06.2011, n. 30/E

  richiamata come fonte amministrativa che prevedeva la rielaborazione dello studio di settore più aderente alla concreta situazione dell’impresa.

Massime di principio

• La motivazione per relationem è legittima solo se il giudice di appello dimostra di aver autonomamente esaminato le censure e di aver fatto proprio, in modo critico e autosufficiente, il ragionamento richiamato; diversamente la sentenza è nulla per difetto del minimo costituzionale di motivazione.
• In cassazione non è consentito trasformare una censura sulla violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in una richiesta di nuovo esame del merito: la valutazione delle prove resta riservata al giudice di merito, salvo l’omesso esame di un fatto decisivo nei limiti dell’art. 360, n. 5, c.p.c.
• Nelle controversie tributarie fondate su studi di settore e su indici di antieconomicità, il giudice deve verificare criticamente la specificità della situazione concreta del contribuente e la coerenza degli elementi utilizzati dall’Amministrazione, evitando comparazioni tra dati eterogenei o non omogenei.
• Quando il contribuente deduce uno strumento di rielaborazione dello studio di settore più aderente al caso concreto, ritualmente introdotto nel processo, il giudice di merito deve prenderlo in esame e rispondere espressamente, poiché la sua omissione integra un vizio rilevante in cassazione.
• L’accertamento dell’antieconomicità dell’impresa non può essere affermato in astratto, ma deve essere sostenuto da una motivazione specifica e coerente con il tipo di attività svolta, specie se essa opera in un mercato regolato o convenzionato e in presenza di opere pluriennali.

Come è indicizzato