Sentenza del 13/01/2017 n. 707 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento del 16 ottobre 2006 rettificava il reddito d’impresa della società per il 2003 e recuperava a tassazione costi e IVA relativi ad acquisti di aglio argentino ritenuti oggettivamente inesistenti. Secondo l’Agenzia, esaurite le quantità importabili a dazio agevolato in base ai propri titoli, M. acquistava altra merce tramite operatori intermediari: questa veniva ceduta all’estero a importatori titolari di quote, sdoganata da loro a dazio agevolato e poi rivenduta a M. L’Agenzia sosteneva che le operazioni fossero soggettivamente fittizie e, in ogni caso, elusive e abusive, perché consentivano alla società di superare le quantità di riferimento e ottenere il trattamento daziario agevolato oltre i limiti previsti.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo dell’Agenzia, relativo all’omessa pronuncia sulla fittizietà soggettiva: la CTR aveva implicitamente respinto tale censura, ritenendo effettive le operazioni. Ha accolto il secondo motivo, perché la CTR aveva escluso l’abuso basandosi sulla conformità alla prassi commerciale e sull’affidamento ingenerato da direttive e da una risoluzione ministeriale, senza svolgere l’accertamento concreto richiesto dai criteri europei. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CTR Veneto, in diversa composizione, perché verifichi in concreto gli elementi oggettivi e soggettivi dell’eventuale abuso; al giudice di rinvio è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione. La Cassazione non ha deciso definitivamente se la condotta di M. fosse abusiva.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  Affermare la legittimità dell'operato del contribuente sotto il profilo della correttezza della sua condotta fiscale equivale quindi a dire che le operazioni, in vista delle quali la sua condotta si offrirebbe ad un rilievo di elusività, siano effettivamente esistenti, onde il denunciato vizio quindi non ricorre, in quanto, sia pure implicitamente la CTR, ha inteso rigettare il relativo motivo di appello.

  La Corte esclude la violazione dell’art. 112 c.p.c.: la decisione può contenere una pronuncia implicita su un motivo quando la soluzione adottata presuppone logicamente il rigetto della censura, anche se non vi è una statuizione espressa.

• Art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma è richiamata nel motivo dell’Agenzia, ma la Cassazione non ne formula una specifica interpretazione né decide la controversia sulla sua autonoma applicabilità. Il principio decisivo è l’accertamento dell’abuso secondo i criteri del diritto dell’Unione.

• Regolamento (CE) n. 1047/2001

  È richiamato nel motivo di ricorso, ma la decisione non ne offre una specifica interpretazione autonoma: i criteri applicati sono riferiti dalla Corte ai regolamenti n. 565/2002 e n. 2988/95 e alla pronuncia della Corte di giustizia.

• Regolamento (CE) n. 565/2002, in particolare art. 3, paragrafo 3, e art. 5, paragrafo 3

  Tale abuso va accertato verificando: a) che tale meccanismo, dal punto di vista dell'elemento oggettivo, i) non comporti un'influenza indebita di un operatore sul mercato e, in particolare, un'elusione, da parte degli importatori tradizionali, del divieto di superamento di quantità superiore alla quantità di riferimento dell'importatore di cui trattasi; ii) non comporti violazione dell'obiettivo secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un'attività commerciale effettiva, e non meramente apparente; iii) consenta ad ogni operatore coinvolto di percepire una remunerazione adeguata per l'importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi e di mantenere la posizione assegnatagli nell'ambito della gestione del contingente; iv) consenta che l'importazione a dazio agevolato venga effettuata mediante titoli legalmente ottenuti dal loro intestatario.

  Il meccanismo di acquisto tramite altri operatori non è vietato in astratto, né il trasferimento della merce comporta di per sé il trasferimento dei diritti derivanti dal titolo. Occorre però verificare che non si eludano i limiti quantitativi e che le domande di titoli corrispondano a un’attività effettiva; ogni operatore deve ricevere una remunerazione adeguata e l’importazione agevolata deve avvenire con un titolo legalmente ottenuto dal suo intestatario.

• Regolamento (CE, Euratom) n. 2988/95

  In applicazione dei principi rivenienti dalla sentenza della corte di giustizia dell'UE del 14 aprile 2016, causa C-131/14, Cervati e M. , se in via astratta di principio il diritto dell'UE (e in particolare le norme rilevanti ivi indicati dei regolamenti 565/2002 e 2988/95) non osta a un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell'ambito del contingente GATT, si rivolga a un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda allo stato estero ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, immetta la merce nel mercato dell'UE e poi la rivenda all'importatore tradizionale, compete in ogni caso al giudice nazionale verificare in concreto che detto meccanismo non si connoti come abuso del diritto.

  La disciplina europea non esclude in via generale la struttura negoziale descritta, ma impone al giudice nazionale di accertare nel caso concreto se essa sia abusiva, anziché dedurre l’abuso dalla sola articolazione delle operazioni.

• Art. 267 TFUE

  La disposizione è citata per la questione pregiudiziale sottoposta alla Corte di giustizia. La decisione della Cassazione recepisce i criteri interpretativi forniti dalla Corte UE e li affida alla valutazione concreta del giudice di rinvio.

Massime di principio

• La compravendita di merce importata tramite un operatore titolare di un contingente tariffario non costituisce abuso automaticamente: il meccanismo può essere legittimo se i titoli sono ottenuti e utilizzati dai rispettivi intestatari e le operazioni corrispondono a un’attività commerciale effettiva.
• L’abuso va verificato in concreto su due piani. Sul piano oggettivo occorre accertare se il meccanismo eluda le quantità di riferimento o comprometta la finalità del contingente, e se gli operatori svolgano attività reali ricevendo una remunerazione adeguata.
• Sul piano soggettivo, dopo l’accertamento dell’elemento oggettivo, bisogna verificare se l’operazione miri a procurare al secondo acquirente un vantaggio indebito e sia priva di una giustificazione economica o commerciale. Prezzi inferiori al mercato, margini insignificanti e assenza di rischio commerciale possono essere indizi di artificiosità, ma vanno valutati nel loro complesso.
• La conformità formale alle regole o a una prassi commerciale non basta, da sola, a escludere l’abuso; allo stesso modo, una struttura negoziale complessa non basta, da sola, a dimostrarlo.
• Una pronuncia può rigettare implicitamente un motivo senza esaminarlo in una sezione autonoma, quando la motivazione adottata è logicamente incompatibile con la censura. Qui la Cassazione ha ritenuto che riconoscere la correttezza delle operazioni implicasse il rigetto della loro asserita fittizietà.