Sentenza del 29/07/2024 n. 2168 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'atto di recupero relativo al credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo anno 2015 per Euro 15.468,00. L'Ufficio aveva qualificato il credito come non rientrante nell'ambito della ricerca agevolabile ai sensi dell'art. 3 D.L. n.145/2013 (mancanza del requisito di innovatività e contestata condivisione del rischio con il ricercatore esterno), aveva rideterminato la media degli investimenti 2013-2014 e contestato l'imputazione dei costi (principio di cassa vs competenza). Sulla base di ciò l'Ufficio aveva dichiarato il credito inesistente e applicato la sanzione del 100% ai sensi dell'art. 13, comma 5, D.Lgs. n.471/1997. La società aveva eccepito vizi formali (mancata allegazione di documento), violazione del principio dell'onere della prova e prospettato l'esistenza del credito R&S; in subordine deduceva nullità o riduzione delle sanzioni.

La decisione

La Corte Regionale di Giustizia Tributaria ha riformato la decisione di primo grado, accogliendo l'appello della società contribuente: ha annullato integralmente l'atto di recupero e condannato l'Ufficio al rimborso delle spese processuali del doppio grado (complessivi Euro 6.814,00 oltre accessori). La Corte ha ritenuto che il Progetto 3 fosse intrinsecamente innovativo e funzionale ai precedenti Progetti 1 e 2, valutando credibile e determinante la relazione tecnica prodotta da docente esperto del settore; ha escluso che la previsione contrattuale con il professor S. integrasse una reale assunzione di rischio imprenditoriale a suo carico; ha altresì ritenuto ammissibile la produzione di perizia in appello ratione temporis e ha superato le eccezioni formali sollevate dall'Ufficio.

Norme richiamate

• D.L. n.145 del 2013 (decreto Destinazione Italia), art. 3

  credito di imposta nella misura del 25 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015; per le spese relative alle lettere a) e c) del comma 6 il credito di imposta spetta nella misura del 50 per cento

  La Corte ha applicato i criteri di accesso all'agevolazione richiedendo il requisito di innovazione tecnico-scientifica e la corretta determinazione della media storica (con regole speciali per neo-costituiti).

• Decreto attuativo MEF e MISE del 27.05.2015

  Specifica le attività e le tipologie di spesa agevolabili; la Corte lo utilizza come riferimento tecnico per delimitare l'ambito delle attività R&S ammissibili.

• D.Lgs. n.471 del 1997, art. 13, comma 5

  Norma sanzionatoria: prevede la sanzione del 100% per compensazioni operate con credito inesistente. La Corte ha distinto tra credito inesistente e credito non spettante, ritenendo nel caso di specie che il credito fosse esistente e spettante.

• D.Lgs. n.472 del 2009, art. 5, comma 1

  Riguarda criteri per l'irrogazione delle sanzioni (colpevolezza). La Corte ha escluso elementi di colpevolezza tali da giustificare la qualifica di inesistenza e la sanzione piena.

• D.P.R. n.600 del 1973, art. 42; L. n.241/1990, art. 3; L. n.212/2000, art. 7

  Norme procedimentali sulla conoscenza degli atti e diritto di difesa. La Corte ha ritenuto non fondati i rilievi della società relativi a difetto di allegazione in misura tale da invalidare l'atto.

• D.Lgs. n.546 del 1992, art. 58, comma 1

  Regola la produzione di documenti e perizie in giudizio; la Corte ha ritenuto che il divieto richiamato dall'Ufficio non fosse applicabile ratione temporis al caso in esame, consentendo la valutazione della perizia prodotta in appello.

• Art. 109 TUIR

  Richiamato in relazione alle regole generali di competenza per l'imputazione degli investimenti R&S (la contestazione dell'Ufficio su computo a cassa è stata superata).

• Art. 2697 c.c.

  Principio dell'onere della prova: la Corte valuta che l'Ufficio non abbia dimostrato adeguatamente l'assenza del requisito di innovazione e la compartecipazione del rischio da parte del ricercatore tale da escludere il credito.

• Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01 e Manuale di Frascati (OCSE)

  Fonti interpretative utilizzate per definire i criteri di ricerca fondamentale, applicata e sviluppo sperimentale e per valutare il requisito di innovatività e l'esistenza di incertezze scientifiche/tecnologiche.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 42 del 2022

  Richiamata per i chiarimenti sull'interpretazione comunitaria e sugli elementi che qualificano le attività come R&S ai fini del credito d'imposta.

Massime di principio

• Requisito di innovazione: per accedere al credito R&S vanno dimostrate incertezza scientifica/tecnologica e un progresso rispetto allo stato dell'arte; attività meramente applicative o replica di soluzioni esistenti difficilmente sono agevolabili.
• Distinzione inesistente vs non spettante: il credito viene qualificato come inesistente se mancano i presupposti costitutivi o in presenza di frode/operazioni simulate; se invece i presupposti esistono ma l'agevolazione è stata calcolata o documentata male, il credito può essere semplicemente non spettante e le sanzioni devono essere commisurate.
• Onere della prova: pesa sull'Amministrazione l'onere di dimostrare l'assenza dei presupposti agevolativi (innovazione, assunzione del rischio, legittimità dei costi); mancare di prove tecniche convincenti può portare all'accoglimento del contribuente.
• Contratti con terzi (università/esperti): per far valere costi esterni come ammissibili, i contratti devono contemplare l'effettivo svolgimento di attività di R&S e dimostrare che l'impresa è il beneficiario dei risultati e che assume il rischio economico dell'investimento; clausole che prevedono compensi variabili non assimilabili necessariamente a una partecipazione imprenditoriale al rischio.
• Sanzioni: la qualificazione dell'operazione (inesistente vs non spettante) e il grado di colpevolezza o buona fede del contribuente influenzano la misura della sanzione (100% per credito inesistente in presenza di presupposti assenti o frode; percentuali inferiori se il credito è non spettante e manca colpa grave).
• Prove tecniche e perizie: pareri e relazioni tecniche di esperti del settore sono determinanti; la loro ammissibilità può dipendere da regole processuali e da modifiche normative ratione temporis, ma contenuti tecnici autorevoli possono ribaltare contestazioni di merito.
• Calcolo della media per neo-costituiti e imputazione dei costi: per le società di nuova costituzione la media storica si calcola sul periodo disponibile e gli investimenti devono essere imputati secondo competenza (art. 109 TUIR), non secondo il criterio di cassa.