Sentenza del 08/12/2022 n. 247 - Corte di Giustizia CEE

Esito

La controversia

Nel 2014 la L. T. A. aveva interposto operazioni triangolari: acquistava veicoli dal Regno Unito e li cedeva a una società ceca (M), con trasporto diretto UK→Repubblica Ceca. Le fatture emesse dalla L. T. A. non riportavano la dicitura "inversione contabile" prevista dall'art. 226, punto 11 bis, della direttiva IVA ma indicavano "Operazione triangolare intracomunitaria esente"; l'amministrazione fiscale austriaca ha ritenuto quindi non applicabile il regime triangolare e ha assoggettato gli acquisti a IVA in Austria ai sensi della normativa nazionale (UStG 1994), contestando il diritto alla detrazione e chiedendo l'IVA per il periodo 2014. Il giudice nazionale ha sottoposto alla Corte di giustizia questioni su (i) se la mancata indicazione "inversione contabile" precluda la designazione del destinatario come debitore IVA, (ii) se tale omissione possa essere sanata retroattivamente con una rettifica fattura e se la rettifica debba pervenire al destinatario, e (iii) quale diritto nazionale di fatturazione si applichi (art. 219 bis).

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che, nelle operazioni triangolari, la designazione valida del destinatario quale debitore d'imposta richiede la presenza in fattura della dicitura "inversione contabile" prevista dall'art. 226(11 bis) della direttiva 2006/112/CE (come modificata). Tale dicitura non può essere sostituita da formula diversa (es. "Operazione triangolare intracomunitaria esente") e la sua omissione non può essere sanata successivamente mediante l'aggiunta di una indicazione che dichiari ex post il trasferimento del debito d'imposta: si tratterebbe non di una rettifica formale bensì dell'emissione per la prima volta della fattura prescritta, senza effetto retroattivo. Perciò, in assenza della dicitura obbligatoria, l'acquirente intermedio è considerato debitore dell'IVA nello Stato che gli ha attribuito il numero di identificazione utilizzato (qui: Austria). La terza questione (art. 219 bis) è risultata inutile ai fini della decisione.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 42(a)

  L'articolo 41, primo comma, non si applica e si considera che l'acquisto intracomunitario di beni sia stato assoggettato all'IVA conformemente all'articolo 40, qualora ... a) l'acquirente dimostri di avere effettuato l'acquisto ai fini di una successiva cessione ... per la quale il destinatario sia stato designato come debitore dell'imposta conformemente all'articolo 197;

  La deroga che trasferisce la tassazione al destinatario finale richiede il rispetto esplicito delle condizioni sostanziali previste, ivi compresa la designazione valida del debitore IVA.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 197(1)(c)

  La fattura emessa dal soggetto passivo non stabilito nello Stato membro del destinatario è redatta conformemente al capo 3, sezioni 3, 4 e 5.

  Rinvio formale alle regole di fatturazione del titolo XI, che includono l'obbligo di indicare l'inversione contabile quando il destinatario è debitore.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 226(11 bis)

  se l'acquirente/destinatario è debitore dell'imposta, la dicitura "inversione contabile";

  La dicitura è un requisito obbligatorio per la fattura che designa il destinatario come debitore nelle operazioni triangolari; la Corte ha ritenuto che non sia sostituibile e la sua omissione impedisce l'applicazione della deroga.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 41

  il luogo di un acquisto intracomunitario si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione IVA con il quale l'acquirente ha effettuato l'acquisto, a meno che l'acquirente provi che tale acquisto è stato assoggettato all'IVA conformemente all'articolo 40.

  In assenza della prova che la deroga (art. 42/141) si applica, l'acquisto è tassato nello Stato che ha attribuito il numero IVA utilizzato.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 219 bis

  La fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione ... In deroga ... la fatturazione è soggetta alle norme applicabili nello Stato membro in cui il fornitore/prestatore ha stabilito la sede ... quando: a) il fornitore/prestatore non è stabilito nello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione ... e il debitore dell'IVA è l'acquirente ...

  Norma sul conflitto/individuazione del diritto nazionale di fatturazione applicabile; la Corte ha ritenuto che la questione non incidesse sull'esito poiché la mancata indicazione obbligatoria impediva comunque la deroga.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 141

  Ciascuno Stato membro prende misure particolari per non assoggettare all'IVA gli acquisti intracomunitari ... se sono soddisfatte le condizioni ... e) il destinatario della cessione successiva sia stato designato, conformemente all'articolo 197, come debitore dell'imposta ...

  Condizioni della disciplina derogatoria per le operazioni triangolari; richiamo alla necessità della designazione ai sensi dell'art.197.

• Direttiva 2010/45/UE, considerando 7

  Occorre modificare taluni obblighi relativi alle informazioni che devono figurare sulle fatture per permettere un migliore controllo dell'imposta ...

  Conferma l'importanza formale delle indicazioni obbligatorie in fattura per la certezza del trattamento IVA transfrontaliero.

• UStG 1994 (Austria), art. 3(8)

  L'acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato membro in cui il bene si trova al termine della spedizione ... Se l'acquirente utilizza ... un numero di identificazione IVA attribuitogli da un altro Stato membro, l'acquisto si considera effettuato nel territorio di detto Stato membro sino a quando l'acquirente non dimostri l'assoggettamento a imposizione dell'acquisto nello Stato membro indicato ...

  Norma nazionale che regola il luogo dell'acquisto intracomunitario in funzione del numero IVA usato e della prova dell'assoggettamento nello Stato di destinazione.

• UStG 1994 (Austria), art. 25(4)

  Ove la fatturazione sia disciplinata dalle disposizioni della presente legge federale, la fattura deve inoltre contenere le seguenti informazioni: - l'esplicito riferimento alla sussistenza di un'operazione triangolare ... - il numero di identificazione IVA ... - il numero di identificazione IVA del destinatario ...

  Disposizioni nazionali che richiedono informazioni aggiuntive in fattura per le triangolazioni; la Corte ha comunque ritenuto determinante il requisito diretto della direttiva (inversione contabile).

Massime di principio

• Nelle operazioni triangolari intra-UE la designazione del destinatario come debitore IVA richiede la presenza in fattura della dicitura obbligatoria "inversione contabile" prevista dall'art. 226(11 bis) della direttiva IVA; altre formule non la sostituiscono.
• L'omissione della dicitura richiesta dalla direttiva non può essere sanata in modo retroattivo mediante una rettifica che limiti l'operazione a un'aggiunta formale: introdurre ex post la condizione sostanziale equivale a emettere la fattura prescritta per la prima volta e non produce effetti retroattivi.
• In assenza della designazione valida, l'acquirente intermedio è considerato debitore dell'IVA nello Stato che ha attribuito il numero di identificazione IVA usato per l'acquisto (regola dell'art. 41).
• Gli obblighi di fatturazione imposti dalla direttiva prevalgono nella determinazione dei requisiti essenziali per l'applicazione del regime derogatorio delle triangolazioni; gli Stati membri non possono prevedere requisiti divergenti che incidano sulla sussistenza delle condizioni della deroga.
• Prassi prudenziale: le parti devono decidere ed applicare il regime (triangolare o ordinario) al momento dell'operazione e assicurarsi che le fatture contengano esattamente le diciture e i dati richiesti dalla direttiva; la mancata conformità può comportare la perdita dell'esenzione e obblighi fiscali retroattivi.
• La rettifica di errori meramente formali può essere possibile per la detrazione dell'IVA a monte solo se i requisiti sostanziali sono comunque soddisfatti; ma se manca una condizione sostanziale prevista dalla disciplina derogatoria (es. designazione del debitore), la rettifica non può creare retroattivamente tale condizione.