Cassazione Civile, Sentenza n. 9897/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2002 l’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti della società un avviso di accertamento per recuperare un rimborso IVA ottenuto in relazione all’acquisto, da una società in accomandita semplice, di numerosi immobili. La contribuente aveva indicato gli immobili come beni strumentali destinati alla locazione imponibile e aveva richiesto il rimborso dell’imposta; secondo l’Ufficio, tuttavia, gran parte degli immobili era stata successivamente venduta, le locazioni effettivamente concluse erano state stipulate con i soci della società alienante e i beni erano rimasti nella loro disponibilità. L’Ufficio rilevava inoltre che la comunicazione di un secondo codice di attività per la locazione immobiliare era intervenuta il 9 giugno 2003 con decorrenza retroattiva dal 1° gennaio 2002, che la contabilità separata era stata gestita istituendo un solo registro riepilogativo e che il pagamento di parte del prezzo era subordinato, senza garanzie, all’ottenimento del rimborso IVA. L’Amministrazione riteneva che l’operazione, pur formalmente configurata come compravendita tra soggetti distinti, fosse diretta a ottenere vantaggi fiscali, tra cui il rimborso IVA e la detassazione prevista per l’investimento in beni strumentali, mentre la società alienante aveva definito le proprie violazioni mediante condono. La Commissione tributaria provinciale di Alessandria aveva accolto il ricorso della contribuente, reputando gli elementi dell’Ufficio indizi insufficienti a dimostrare la nullità del negozio; la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva rigettato l’appello dell’Agenzia con sentenza depositata il 3 maggio 2011. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell’art. 53 Cost. e delle norme tributarie indicate, perché la CTR aveva considerato nuova e inammissibile in appello la contestazione di abuso del diritto, sebbene fosse già contenuta nell’avviso e fosse comunque rilevabile d’ufficio; 2) violazione delle regole sull’onere della prova e sulle presunzioni, perché la CTR avrebbe attribuito all’Ufficio l’onere di provare il fine essenziale di risparmio d’imposta e negato che le presunzioni semplici potessero assolverlo; 3) violazione delle medesime disposizioni, perché la CTR avrebbe ritenuto sufficiente escludere l’illiceità o la fittizietà dell’operazione, senza considerare che anche negozi leciti possono integrare abuso se essenzialmente diretti al risparmio fiscale; 4) vizio di motivazione, secondo il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. applicabile ratione temporis, per l’omesso o insufficiente esame delle circostanze relative all’attività effettiva della società, alla natura degli immobili, alla disponibilità dei beni, ai rapporti tra i soggetti coinvolti e alle condizioni contrattuali.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso nei termini esposti in motivazione, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte e rinviato alla stessa Commissione, in diversa composizione, per gli accertamenti in fatto e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto erroneo dichiarare nuova e inammissibile la questione dell’abuso, poiché la natura effettiva ed elusiva dell’operazione era stata specificamente richiamata nell’avviso di accertamento e, nel quadro normativo applicabile ratione temporis, la relativa qualificazione poteva comunque essere rilevata d’ufficio, nei limiti indicati dalla giurisprudenza richiamata. Ha inoltre escluso che l’Amministrazione fosse tenuta a fornire necessariamente prova documentale diretta: può assolvere il proprio onere anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Spetta invece al contribuente provare l’esistenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione volta a conseguire vantaggi fiscali mediante l’uso distorto di strumenti giuridici. I quattro motivi, trattati congiuntamente per connessione e parziale coincidenza, sono stati ritenuti fondati nei termini della motivazione; la Corte non ha deciso nel merito la sussistenza dell’abuso, demandando al giudice di rinvio gli accertamenti fattuali.

Norme richiamate

• art. 53 Cost.

  In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale.

  Il richiamo all’art. 53 Cost. si inserisce nel principio per cui l’abuso richiede che lo scopo elusivo sia predominante e assorbente, e che l’Amministrazione provi il disegno elusivo e le modalità di alterazione degli schemi negoziali.

• art. 37-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Deve infatti rilevarsi che sia le operazioni oggetto dell’accertamento che la notifica dell’avviso controverso sono antecedenti all’inserimento, con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5.

  Per le operazioni e gli accertamenti anteriori all’introduzione dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, la disciplina sopravvenuta dell’abuso del diritto non si applica; la controversia va valutata nel quadro normativo e giurisprudenziale precedente.

• art. 30, comma 3, lett. c), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La Corte non formula nel testo un’interpretazione autonoma dell’art. 30, comma 3, lett. c), né lo applica direttamente nella ratio della cassazione.

  Norma indicata come base del rimborso IVA oggetto dell’accertamento; la decisione non ne definisce autonomamente la portata.

• art. 54, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Tanto premesso in ordine alla ripartizione dell’onere probatorio nella fattispecie controversa, non sussistono tuttavia ragioni che giustifichino la pretesa inammissibilità dell’utilizzo, da parte dell’Amministrazione ed al fine di adempiere la porzione dell’onus probandi che le compete, delle presunzioni semplici – se gravi, precise e concordanti- di cuì all’art. 2729 c.c., ed allo stesso D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, vigente ratione temporis, in materia di rettifica delle dichiarazioni Iva.

  Nella rettifica IVA l’Amministrazione può ricorrere alle presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, per assolvere la parte di onere probatorio che le compete.

• art. 19-bis D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La Corte non formula nel testo un’interpretazione autonoma dell’art. 19-bis né lo applica direttamente nella ratio della cassazione.

  La norma è menzionata nella ricostruzione della finalità fiscale attribuita all’operazione, con riferimento ai limiti di detraibilità del pro-rata; la decisione non ne precisa ulteriormente la portata.

• art. 36, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La Corte non formula nel testo un’interpretazione autonoma dell’art. 36, comma 5, né lo applica direttamente nella ratio della cassazione.

  La norma è richiamata nella ricostruzione dell’addebito relativo alla gestione della contabilità separata; la Corte non decide autonomamente tale questione.

• art. 2697 c.c.

  Infatti, questa Corte ha già avuto occasione di chiarire che “In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale.”

  L’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione o alterazione degli schemi negoziali; il contribuente deve provare le ragioni economicamente apprezzabili che giustificano l’operazione nonostante i vantaggi fiscali.

• artt. 2727-2729 c.c.

  Tanto premesso in ordine alla ripartizione dell’onere probatorio nella fattispecie controversa, non sussistono tuttavia ragioni che giustifichino la pretesa inammissibilità dell’utilizzo, da parte dell’Amministrazione ed al fine di adempiere la porzione dell’onus probandi che le compete, delle presunzioni semplici – se gravi, precise e concordanti- di cuì all’art. 2729 c.c., ed allo stesso D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, vigente ratione temporis, in materia di rettifica delle dichiarazioni Iva.

  Le presunzioni semplici costituiscono un mezzo idoneo a provare gli elementi dell’abuso posti a carico dell’Amministrazione, se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti; non è richiesta, in via generale, una prova documentale diretta.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Tutti i motivi di ricorso, per la loro connessione, ed in parte coincidenza, vanno trattati congiuntamente e sono fondati, nei termini che seguono.

  La Corte esamina congiuntamente i motivi di legittimità connessi e accoglie le censure nei limiti precisati in motivazione, disponendo la cassazione con rinvio.

• art. 1, comma 5, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128

  Deve infatti rilevarsi che sia le operazioni oggetto dell’accertamento che la notifica dell’avviso controverso sono antecedenti all’inserimento, con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5.

  La norma intertemporale esclude l’applicazione della disciplina introdotta nel 2015 alle operazioni e agli avvisi anteriori considerati dalla sentenza.

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  Deve infatti rilevarsi che sia le operazioni oggetto dell’accertamento che la notifica dell’avviso controverso sono antecedenti all’inserimento, con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5.

  La disciplina generale dell’abuso del diritto contenuta nell’art. 10-bis, introdotta successivamente ai fatti e all’avviso, non regola la fattispecie esaminata.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo vigente ratione temporis

  La Corte non individua una regola interpretativa autonoma relativa al vizio di motivazione denunciato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.; accoglie congiuntamente i motivi per la loro connessione e rinvia per gli accertamenti in fatto.

  La censura motivazionale è trattata congiuntamente agli altri motivi; la sentenza non enuncia un principio autonomo sui limiti del sindacato previsto dalla disposizione.

• art. 4 L. 18 ottobre 2001, n. 383

  La Corte non formula nel testo un’interpretazione autonoma dell’art. 4 né lo applica direttamente nella ratio della cassazione.

  La disposizione è menzionata soltanto nella descrizione del vantaggio fiscale che l’Ufficio attribuiva all’operazione; la decisione non ne stabilisce la portata.

Massime di principio

• Nel quadro normativo anteriore all’introduzione dell’art. 10-bis della L. n. 212 del 2000, la qualificazione di un’operazione come abusiva o elusiva può essere rilevata d’ufficio dal giudice tributario sulla base dei fatti allegati, purché non vi ostino il giudicato interno o, in sede di legittimità, la necessità di accertamenti di fatto; non è per ciò solo inammissibile che la questione sia prospettata per la prima volta in appello.
• In materia di abuso del diritto tributario, l’Amministrazione finanziaria deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione o alterazione degli schemi negoziali, che devono risultare irragionevoli secondo una normale logica di mercato e dirette al risultato fiscale; l’abuso non ricorre se l’operazione è spiegabile anche con ragioni diverse dal mero risparmio d’imposta.
• L’Amministrazione può dimostrare gli elementi dell’abuso mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; non è legittimo escludere in via generale la rilevanza degli indizi o imporre una prova documentale diretta.
• Una volta prospettato l’uso distorto di strumenti giuridici per ottenere vantaggi fiscali, spetta al contribuente provare la ricorrenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione.

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