Sentenza del 17/12/2020 n. 28938 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un provvedimento di irrogazione sanzioni relativo all'esercizio 2004 per 13 autofatture non contestuali all'estrazione di beni da deposito IVA (tardive di pochi giorni, comunque nello stesso mese). L'Amministrazione aveva applicato sanzioni ex DLgs 471/1997, art.6, comma 1, calcolando il 100% dell'imponibile e cumulando materialmente le sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi tre motivi del ricorso ma ha accolto i motivi quarto e quinto: ha cassato la decisione della CTR limitatamente a questi profili e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale per la rideterminazione della sanzione applicando il cosiddetto ius superveniens (la formulazione più favorevole del DLgs 471/1997, art.6, comma 1 come modificato dal DLgs 158/2015, con possibilità di riduzione a una misura assoluta quando la violazione non incide sulla corretta liquidazione) e ordinando l'applicazione del cumulo giuridico (DLgs 472/1997, art.12) per le plurime violazioni formali commesse con omissioni o ritardi separati. Contestualmente la Corte ha confermato che le autofatturazioni tardive in regime di reverse charge rispetto all'estrazione dal deposito IVA sono sanzionabili: la violazione è valutata come formale (non meramente formale) in quanto ex ante idonea a ostacolare l'attività di controllo.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

  art. 6, comma 1; art. 6, comma 9-bis (introdotto dalla L. 244/2007); art. 13 citato in motivazione

  Art.6, c.1 punisce le violazioni degli obblighi di documentazione e registrazione IVA con sanzioni commisurate all'imposta; la Corte conferma che la sanzione può colpire violazioni anche formali idonee a ostacolare i controlli e dispone l'applicazione della formulazione più favorevole introdotta dalle modifiche successive (DLgs 158/2015) quando applicabile. Il comma 9-bis non è applicabile alla fattispecie concreta perché riguarda ipotesi diverse.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  art. 6, comma 5-bis; art. 12, commi 1 e 2

  Art.6 c.5-bis e L. 212/2000 art.10 c.3 delimitano le 'violazioni meramente formali' non punibili. Art.12 disciplina il cumulo giuridico: la Corte afferma che il cumulo giuridico opera anche per il concorso materiale omogeneo di plurime violazioni formali (più omissioni/ritardi della stessa disposizione).

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Stabilisce la non punibilità delle violazioni meramente formali; la Corte chiarisce che la valutazione di meramente formale vs formale va fatta considerando l'idoneità ex ante della condotta a recare pregiudizio ai controlli.

• Decreto-Legge 30 settembre 1993, n. 331

  Regime del deposito IVA: l'estrazione dei beni dal deposito costituisce il momento impositivo e determina l'obbligo di autofatturazione/registrazione contestuale; il ritardo rispetto a tale momento rende sanzionabile la tardiva autofatturazione.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

  art. 6; art. 17, comma 3; art. 21, comma 4

  Norme sull'autofatturazione e modalità di fatturazione/registrazione; integrano il quadro normativo che fissa il momento e i requisiti degli obblighi IVA rilevanti per la sanzionabilità.

• Decreto Ministeriale 18 novembre 1976

  Richiamato dalla ricorrente per argomentare termini di fatturazione: la Corte non ritiene che le previsioni sul termine generale escludano la sanzionabilità delle tardive autofatture nel caso specifico del deposito IVA.

• Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158

  art. 15, comma 1, lettera f, n.1 (modifica DLgs 471/1997 art.6)

  Introduzione di una formulazione più favorevole dell'art.6 (riduzione della forbice sanzionatoria e previsione di importi fissi quando la violazione non incide sulla corretta liquidazione): la Corte ordina di applicare tale ius superveniens se più favorevole.

• Giurisprudenza UE citata

  Corte di Giustizia UE, causa C-272/13 (Equoland); causa C-259/12 (Rodopi)

  Confermano che la normativa IVA comunitaria persegue obiettivi di esatta riscossione e lotta all'evasione; giustificano la punibilità anche di violazioni formali che possano ostacolare i controlli.

Massime di principio

• Nel regime di deposito IVA (art.50-bis DL 331/1993) l'estrazione dei beni costituisce il momento impositivo: l'obbligo di autofatturazione e registrazione nasce in quel momento; la tardiva autofatturazione rispetto a tale momento è sanzionabile anche se eseguita pochi giorni dopo e nello stesso mese.
• Distinzione tra violazioni 'sostanziali', 'formali' e 'meramente formali': solo le 'meramente formali' (che non incidono sulla base imponibile e non arrecano pregiudizio ai controlli) sono non punibili; la valutazione si svolge sulla potenziale idoneità ex ante della condotta ad ostacolare i controlli, non sull'assenza di un danno accertato ex post.
• Per accertare se una violazione è meramente formale va considerato il paradigma normativo specifico (es. reverse charge su deposito IVA): obblighi formali strettamente funzionali al controllo sono più facilmente qualificabili come 'formali' punibili quando la loro omissione/ritardo è idonea a ostacolare i controlli.
• Il cumulo giuridico previsto dall'art.12 del DLgs 472/1997 può operare anche in ipotesi di concorso materiale omogeneo tra plurime violazioni formali (più ritardi/autofatturazioni separate), determinando cumulo delle sanzioni secondo le regole del cumulo giuridico.
• Se successivamente è intervenuta una norma più favorevole (ius superveniens) che riduce il trattamento sanzionatorio, questa può essere applicata al procedimento per adeguare la sanzione (principio di favorevole applicazione della legge sopravvenuta).
• La proporzionalità della sanzione va valutata alla luce del quadro normativo e, se esiste disciplina più favorevole intervenuta dopo la violazione, il giudice deve applicarla nel rideterminare la misura.