Risoluzione n. 286 del 11/10/2007

Costruzione e locazione di box auto: qualificazione tributaria ai fini IRES e IVA

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dell’attività di realizzazione e successiva locazione di un parcheggio pertinenziale composto da 115 posti auto, di cui 101 box chiusi e 14 box coperti. Il tema centrale è se tale attività configuri o meno esercizio di impresa, con effetti sia ai fini IRES sia ai fini IVA.

Quesito posto dall’ente

L’ente istante dichiara di essere proprietario di un terreno edificabile inserito in un complesso immobiliare ad uso scolastico e di volervi realizzare, nel rispetto degli strumenti urbanistici e della normativa vigente, un parcheggio pertinenziale ai sensi dell’art. 9 della legge 24 marzo 1989, n. 122. L’opera sarebbe eseguita tramite contratti di appalto con imprese specializzate e finanziata mediante mutuo ipotecario.

I posti auto realizzati verrebbero poi concessi in uso tramite contratti di locazione. L’ente chiede quindi se la costruzione e la gestione del parcheggio integrino esercizio di impresa.

Posizione prospettata dall’istante

L’ente ritiene che l’attività, sia nella fase di realizzazione sia in quella di gestione, costituisca esercizio di impresa commerciale, riconducibile a un’attività di valorizzazione immobiliare accessoria rispetto alla propria finalità istituzionale di religione e di culto. Sostiene inoltre che l’attività sia soggetta a IVA e IRES e che occorra aprire partita IVA con codice ATECOFIN 70.20.0, relativo alla locazione di beni immobili.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama, per l’IRES, le disposizioni del Titolo II del TUIR, in particolare:

• art. 6, che classifica i redditi nelle varie categorie;
• art. 72, relativo al presupposto dell’imposta sul reddito delle società;
• art. 73, che distingue tra enti commerciali e non commerciali;
• art. 81, per gli enti commerciali, secondo cui il reddito complessivo è reddito d’impresa;
• art. 143, per gli enti non commerciali, per i quali il reddito complessivo è dato dalla somma delle diverse categorie di reddito.

Per l’IVA vengono richiamati:

• art. 1 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, che assoggetta a IVA le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di impresa;
• art. 3, secondo comma, che considera prestazioni di servizi, se rese verso corrispettivo, anche le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
• art. 4, secondo comma, per gli enti commerciali;
• art. 4, quarto comma, per gli enti non commerciali.

Principi generali su esercizio di impresa

La risoluzione ricorda che, ai fini sia IRES sia IVA, l’“esercizio di imprese” comprende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi non rientranti nel medesimo articolo.

Da ciò deriva che:

• se l’attività rientra tra quelle dell’art. 2195 c.c., il carattere commerciale sussiste anche senza organizzazione d’impresa;
• se l’attività non rientra in tali categorie, occorre verificare la presenza di un’organizzazione in forma d’impresa;
• l’attività è organizzata in forma d’impresa quando vi è predisposizione di mezzi e risorse funzionali al conseguimento di un risultato economico;
• la commercialità ricorre in presenza di professionalità, sistematicità e abitualità, anche non esclusiva.

Viene inoltre richiamato l’orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui abitualità, sistematicità e continuità vanno intese in senso relativo e la qualifica di imprenditore può derivare anche da un unico affare di rilevante complessità economica; viene citata anche la possibilità che l’organizzazione imprenditoriale si risolva nel solo impiego e coordinamento di capitali per fini produttivi.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia precisa preliminarmente che, in sede di interpello, non può verificare i presupposti fattuali della norma né qualificare in via definitiva l’ente sotto il profilo del suo oggetto esclusivo o principale.

In via generale afferma che:

• se l’ente ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, ogni attività posta in essere, compresa la realizzazione del parcheggio e la successiva locazione dei box, costituisce attività commerciale sia ai fini IRES sia ai fini IVA;
• se invece l’ente è non commerciale, occorre valutare se l’attività concreta presenti i requisiti della commercialità.

Esito per il caso concreto

Considerate le modalità descritte dall’istante, e in particolare:

• la costruzione di un parcheggio di 115 posti auto;
• l’affidamento dei lavori a imprese specializzate mediante appalto;
• il ricorso a un mutuo ipotecario per finanziare l’opera;
• la successiva locazione dei box auto;

l’Agenzia ritiene che l’iniziativa presenti significativi caratteri di commercialità. Pur con le riserve che potranno essere sciolte solo in sede di controllo, la dimensione dell’operazione e la complessiva organizzazione necessaria fanno presumere la predisposizione di mezzi e risorse o l’impiego coordinato del capitale per fini produttivi.

Di conseguenza, se l’attività verrà svolta secondo le modalità e l’entità descritte, essa si configurerà come organizzata in forma d’impresa e, quindi, come attività commerciale sia ai fini IRES sia ai fini IVA.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude, in sostanza, che la costruzione e la successiva locazione dei box auto, nelle condizioni rappresentate, sono idonee a integrare esercizio di attività commerciale. La qualificazione definitiva dell’ente resta tuttavia esterna alla sede di interpello e potrà essere oggetto di eventuale controllo.