Sentenza del 12/05/2023 n. 344 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

Il ricorrente impugna la cartella di pagamento conseguente a rettifica della dichiarazione 2014 (Mod. Unico/730) per presunto "visto di conformità" infedele, lamentando in particolare: incompetenza territoriale dell'Ufficio che ha emesso la cartella (la D.P. Genova invece della Direzione Regionale competente per il domicilio fiscale del R.A.F.), illegittimità dell'ingiunzione per applicazione errata dell'art. 39 D.lgs. 241/1997 eccessiva equiparazione del R.A.F. al sostituto d'imposta (sostituzione dell'obbligazione fiscale), carenza motivazionale e vizi formali della notifica.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello del R.A.F. ritenendo che: 1) la norma applicabile è l'art. 39 D.lgs. 241/1997 (visto infedele) e non l'art. 31 DPR 600/73; 2) il R.A.F. non si sostituisce al contribuente nell'obbligazione fiscale, ma è soggetto a una sanzione correlata all'importo accertato; 3) la competenza a contestare l'infedeltà del visto e ad irrogare la sanzione spetta alla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate competente per il domicilio fiscale del trasgressore (cioè del R.A.F.), ai sensi del comma 2 dell'art. 39; 4) conseguentemente la cartella emessa dalla D.P. di Genova è nulla per incompetenza territoriale e l'atto è annullato. Le spese di entrambi i gradi sono compensate per la difficoltà interpretativa della materia.

Norme richiamate

• art. 39 D.lgs. 241/1997

  «Ai soggetti indicati nell'articolo 35 che rilasciano il visto di conformità... si applica... la sanzione amministrativa... Salvo il caso di presentazione di dichiarazione rettificativa, se il visto infedele è relativo alla dichiarazione dei redditi... i soggetti indicati nell'articolo 35 sono tenuti nei confronti dello Stato... al pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi...». Comma 2: "Le violazioni... sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale... competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore".

  La Corte interpreta l'art. 39 come fonte che attribuisce al R.A.F. una responsabilità sanzionatoria (non una sostituzione nel debito fiscale verso lo Stato) e stabilisce la competenza della Direzione Regionale per contestare e irrogare la sanzione in ragione del domicilio fiscale del R.A.F.

• art. 31 DPR 600/1973

  Norma che disciplina la competenza in base al domicilio fiscale del dichiarante; l'Ufficio ha errato nel richiamarla come criterio decisivo, poiché per i casi di visto infedele rileva invece l'art. 39 D.lgs. 241/1997.

• art. 36-ter DPR 600/1973

  Richiamato come parametro per determinare l'importo che sarebbe stato richiesto al contribuente e, quindi, quale base di calcolo per la sanzione nei confronti del R.A.F. (nella formulazione originaria dell'art. 39).

• art. 26 commi 3-ter e 3-quater, D.M. 164/1999

  Disciplina le modalità dell'assistenza fiscale resa dai CAF; citata in relazione agli obblighi e ai controlli attribuiti agli intermediari che rilasciano il visto.

• art. 7-bis d.l. n. 4/2019 (modifica art. 39)

  La disposizione ha stabilito che, per il visto infedele relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità del DM 164/1999, i soggetti sono tenuti al pagamento di una somma pari al 30% della maggiore imposta riscontrata, salvo dolo o grave colpa del contribuente.

  La novella conferma la natura sanzionatoria della responsabilità del R.A.F. e ridetermina il parametro della sanzione al 30% della maggiore imposta, confermando che la misura e la competenza sono regolate dall'art. 39.

Massime di principio

• Il R.A.F. che appone un visto di conformità infedele non assume la posizione di debitore sostitutivo del contribuente; la sua responsabilità è sanzionatoria e parametrata all'accertamento tributario.
• La competenza a contestare l'infedeltà del visto e a irrogare la relativa sanzione spetta alla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate competente per il domicilio fiscale del R.A.F., non all'ufficio locale collegato al domicilio del contribuente assistito.
• Se la cartella di pagamento è stata emessa da ufficio non competente (es.: D.P. territoriale del luogo di residenza del contribuente), l'atto è annullabile per incompetenza territoriale quando la normativa indica diversamente (art. 39, comma 2).
• La misura della sanzione è regolata dalla normativa vigente al momento dell'irrogazione; la modifica introdotta dall'art. 7-bis d.l. n.4/2019 ha ridotto la sanzione a una percentuale (30%) della maggiore imposta riscontrata salvo dolo o grave colpa del contribuente.
• In presenza di dubbia interpretazione normativa e giurisprudenza non univoca, i giudici possono compensare le spese tra le parti.
• Procedimentalmente: l'ufficio locale effettua i controlli e segnala l'irregolarità; è la Direzione Regionale competente per il domicilio del R.A.F. che deve formalmente contestare la violazione e irrogare la sanzione.
• La presentazione di una dichiarazione rettificativa o la prova che il visto infedele è stato indotto da dolo/grave colpa del contribuente sono elementi che incidono sull'irrogazione o sulla misura della sanzione.