Cassazione Civile, Ordinanza n. 31877/2024 del 11/12/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da avvisi di accertamento relativi agli anni 2009 e 2010, con cui venivano recuperate IRES, IVA e IRAP in relazione a operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo l'amministrazione, la società aveva acquistato beni dal Gruppo Padovani, ma le fatture risultavano emesse da soggetti terzi interposti, in particolare due società indicate come cedenti apparenti. La CTR aveva riformato la decisione favorevole di primo grado e rigettato i ricorsi del contribuente, ritenendo provate sia la fittizietà soggettiva delle operazioni sia la consapevolezza della frode in capo alla società, e negando inoltre la deducibilità dei costi. In cassazione la società ha articolato quattro motivi: 1) violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale per mancata attivazione del dialogo con il contribuente, deducendo la violazione dell'art. 12 dello Statuto del contribuente e dell'art. 6 CEDU; 2) violazione dell'art. 14, commi 4 e 4-bis, l. n. 537/1993, per l'illegittima negazione della deducibilità dei costi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti; 3) violazione degli artt. 2697 c.c. e 19 d.P.R. n. 633/1972, sia per asserita mancata prova dell'interposizione fittizia, sia per errata regola di giudizio sulla consapevolezza della frode; 4) illegittimo esercizio del potere di autotutela e conseguente invalidità del nuovo avviso. La Corte ha ritenuto infondati il primo e il quarto motivo, ha accolto il secondo motivo e ha dichiarato inammissibile il terzo.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il quarto motivo, accolto il secondo e dichiarato inammissibile il terzo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio al giudice di merito, affinché riesamini la questione della deducibilità dei costi alla luce del principio secondo cui, per le operazioni soggettivamente inesistenti, i costi possono essere dedotti anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo il controllo sui requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Restano ferme le valutazioni di merito sulla prova della consapevolezza della frode ai fini IVA, ma la CTR aveva escluso i costi sulla sola base di tale consapevolezza, senza verificare i requisiti di deducibilità richiesti dalla norma sopravvenuta più favorevole.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  indica il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto in cassazione; non consente di rimettere in discussione l'accertamento di fatto del giudice di merito.

• art. 12 Statuto del contribuente

  il contraddittorio endoprocedimentale si sostanzia nella possibilità per il contribuente di presentare osservazioni entro il termine di sessanta giorni dal PVC, che l'Ufficio deve valutare prima di emettere l'atto impositivo.

• art. 6, comma 2 CEDU

  richiamato dalla ricorrente a sostegno del contraddittorio, ma la Corte ricorda che il diritto al contraddittorio non impone un dialogo formale ulteriore con il contribuente oltre la possibilità di esporre il proprio punto di vista.

• art. 14, commi 4 e 4-bis, l. n. 537/1993

  la versione introdotta dal d.l. n. 16/2012, come norma più favorevole e retroattiva, consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti anche se il contribuente era consapevole della frode, salvo il rispetto dei requisiti generali di deducibilità.

• art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012

  ha introdotto la disciplina più favorevole in materia di costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  richiama il riparto dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e gli indizi della consapevolezza del cessionario; il contribuente deve provare la propria estraneità alla frode e la diligenza adottata.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  in tema di detrazione IVA, il diritto va escluso se l'Amministrazione prova che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'evasione mediante soggetto fittizio.

• art. 68 d.P.R. n. 287/1992

  richiamato nel motivo sul potere di autotutela, ma la Corte ritiene legittimo l'annullamento del primo atto e la successiva emissione del nuovo avviso entro il termine decadenziale.

• art. 2-quater l. n. 665/1994

  richiamato con riguardo all'autotutela amministrativa; la Corte esclude l'illegittimità del secondo avviso emesso dopo l'annullamento del precedente.

• D.M. 11 febbraio 1977, n. 37

  richiamato dalla ricorrente per censurare l'autotutela, ma senza esito favorevole.

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  garantisce un termine minimo di sessanta giorni dopo il PVC prima dell'adozione dell'avviso di accertamento, salvo urgenza.

• art. 14, d.P.R. n. 917/1986

  richiamato come parametro dei requisiti generali di deducibilità dei costi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità).

• art. 360 c.p.c.

  il ricorso per cassazione non può essere usato per ottenere una nuova valutazione del merito sotto la veste della violazione di legge.

Massime di principio

• Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in materia tributaria, è soddisfatto quando al contribuente sia stato concesso un termine per formulare osservazioni sul PVC prima dell'emissione dell'atto impositivo; non esiste, di regola, un obbligo dell'Ufficio di instaurare un ulteriore 'dialogo' con il contribuente o di rispondere analiticamente nell'avviso a tutte le sue deduzioni.
• La mancata menzione nell'avviso di accertamento delle osservazioni presentate dal contribuente non determina di per sé la nullità dell'atto, salvo che la legge preveda espressamente tale sanzione o che la violazione abbia inciso in modo decisivo su specifici diritti di difesa.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione, ai fini della negazione della detrazione IVA, deve provare la fittizietà del fornitore e indizi idonei a dimostrare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; il contribuente può contrastare tale prova dimostrando la propria estraneità e la diligenza massima esigibile.
• Per i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, la disciplina introdotta dall'art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 consente la deducibilità anche se l'acquirente era consapevole della frode, purché i costi risultino effettivi, inerenti e dotati dei requisiti di certezza, determinatezza o determinabilità.
• Nel giudizio di cassazione, la deduzione formalmente qualificata come violazione di legge non può risolversi nella richiesta di una nuova valutazione delle risultanze probatorie o della ricostruzione dei fatti compiuta dal giudice di merito.
• L'annullamento in autotutela del primo atto e la successiva emissione di un nuovo avviso sono legittimi se avvengono entro il termine decadenziale e il secondo atto tiene conto delle osservazioni del contribuente, senza che sia necessario un nuovo procedimento partecipativo ulteriore.

Come è indicizzato