Cassazione Civile, Sentenza n. 34551/2021 del 16/11/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda la legittimità di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro e relative sanzioni emesso in relazione al contratto di locazione registrato il 27/05/2008 con cui Tiglio 1 srl aveva locato un immobile al Fondo Internazionale per lo Sviluppo Agricolo (organismo internazionale). Tiglio 1 sosteneva l'esenzione dall'imposta ai sensi dell'art.1 della L. 23/05/1966 n.1946 (esenzioni per locazioni ad uffici di rappresentanze diplomatiche/organismi internazionali), mentre l'Agenzia e la CTR hanno ritenuto applicabile l'art.9, sezione 16, lett. a) della normativa di ratifica/accordo (richiamata nella sentenza) che estende al Fondo il trattamento tributario riservato alle amministrazioni statali, con conseguente obbligo in capo alla locatrice di corrispondere l'imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso di Tiglio 1 srl. Ha confermato la decisione della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e dichiarato legittimo l'avviso di liquidazione. La Corte ha ritenuto che la disciplina specifica prevista dall'art.9, sezione 16, lett.a) dell'atto di ratifica/accordo sia applicabile al caso ed escluda l'operatività dell'art.1 della L. 23/05/1966 n.1946 per principio di specialità soggettiva. Quanto alle sanzioni, la Corte ha escluso l'applicabilità degli istituti di mitigazione invocati dalla ricorrente (art.10 L.1212/2000 e art.8 d.lgs.546/92) perché l'errore invocato riguarda una disposizione diversa da quella ritenuta rilevante dal giudice (ossia l'art.9 sez.16 lett.a)), e quindi non sussisteva la giustificazione per incolpevolezza; inoltre la censura procedurale sulla "nova" in appello è stata respinta poiché gli argomenti nuovi non costituiscono nuove domande o eccezioni tali da violare il divieto di nova.

Norme richiamate

• art.1 L. 23 maggio 1966 n.1946

  I contratti di locazione degli immobili adibiti ad uffici delle rappresentanze diplomatiche e consolari estere, nonché ad abitazione privata dei membri di dette rappresentanze di nazionalità non italiana e del personale degli organismi internazionali di nazionalità non italiana, che esercitano le loro funzioni in Italia, sono esenti dall'imposta di registro purché esista reciprocità di trattamento

  La Corte ha ritenuto che questa norma sia generale e riferita alle rappresentanze diplomatiche/consolari estere e al personale di organismi internazionali di nazionalità non italiana; non è applicabile al caso concreto perché opera un principio di specialità soggettiva rispetto alla norma di ratifica/accordo specifica relativa al Fondo.

• art.9, sezione 16, lett.a) (norma di ratifica/accordo richiamata nella sentenza)

  La Corte ha ritenuto applicabile tale disposizione, la quale estende al Fondo il trattamento tributario riservato alle amministrazioni statali ai fini dell'imposta di registro; è la norma specifica che disciplina la fattispecie e quindi prevale sulla norma generale richiamata dalla ricorrente.

• art.57, comma 7, d.P.R. 131/1986

  Nei contratti in cui e' parte lo Stato, obbligata al pagamento dell'imposta e' unicamente l'altra parte contraente, anche in deroga all'art.8 della legge 27 luglio 1978, n. 392, purché non si tratti di imposta dovuta per atti presentati volontariamente per la registrazione delle amministrazioni dello Stato.

  Richiamata dalla Corte quale principio operativo previsto dal diritto nazionale che trova applicazione per i rapporti in cui è parte lo Stato o soggetti equiparati per effetto della norma di ratifica/accordo: il carico dell'imposta ricade sulla controparte.

• art.10 L. 24 dicembre 2000 (c.d. L. 1212/2000), comma 3

  Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria

  La Corte ha ricordato che l'istituto opera solo se l'incertezza riguarda la norma effettivamente rilevante per la fattispecie; nel caso la ricorrente aveva invocato incertezza su una norma diversa rispetto a quella che il giudice ha ritenuto applicabile (la norma di ratifica/accordo), per cui l'agevolazione non è stata riconosciuta.

• art.8 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546

  La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce

  Analogamente all'art.10 della L.1212/2000, la Corte ha ritenuto che l'errore deve riguardare la disposizione effettivamente rilevante; non essendo questo il caso, le sanzioni rimangono applicabili.

• art.112 c.p.c.

  Riferimento procedurale: la Corte ha ritenuto infondata la censura circa la mancata pronuncia della CTR su eccezioni processuali, dato che la CTR aveva implicitamente trattato la questione sostanziale.

• art.57 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546 (divieto di nova)

  La Corte ha ricordato che il divieto di "nova" in appello riguarda nuove domande o nuove eccezioni che ampliano il thema decidendum, non impedisce invece nuove argomentazioni o ampliamenti di difesa che mirino a confutare l'applicazione della normativa già posta a base della decisione di primo grado.

Massime di principio

• In presenza di norme speciali di ratifica/accordo che disciplinano i rapporti con specifici organismi internazionali, tali norme prevalgono sulle disposizioni generali: va sempre verificata la regola speciale che potrebbe escludere l'operatività della normativa generale sulle esenzioni.
• Le esenzioni tributarie per locazioni devono essere valutate rispetto al soggetto beneficiario concreto (es. Fondo/organismo internazionale) e non automaticamente estese alla controparte privata (locatore) salvo diversa previsione normativa esplicita.
• Per ottenere l'esenzione o la non applicazione di sanzioni per "errore incolpevole" è necessario che l'incertezza riguardi la norma effettivamente rilevante per la fattispecie: l'errore su una norma diversa non giustifica di per sé la esclusione delle sanzioni.
• Il divieto di "nova" in appello impedisce l'introduzione di nuovi fatti o nuove domande che amplino il thema decidendum, ma non vieta l'uso di nuove argomentazioni volte a confutare la decisione di primo grado entro i limiti del tema già deciso.
• In contenziosi con enti internazionali o organismi assimilati, occorre esaminare attentamente gli accordi di sede/ratifica e le note interpretative che possono riservare trattamenti specifici (ad esempio equiparazione al trattamento riservato allo Stato).