Circolare n. 35/E del 17/12/2013

IVA pagata a seguito di accertamento: rivalsa e detrazione ex art. 60, comma 7, DPR 633/1972

La circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013 chiarisce la portata della disciplina introdotta dall’art. 93 del D.L. n. 1/2012, che ha modificato l’art. 60, settimo comma, del DPR n. 633/1972. La nuova regola consente la rivalsa dell’IVA o della maggiore IVA accertata soltanto dopo il pagamento all’Erario dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi e, in parallelo, riconosce al cessionario o committente il diritto alla detrazione, subordinandolo però all’effettivo pagamento dell’importo addebitato in rivalsa.

Finalità della modifica normativa

La circolare ricostruisce la ratio dell’intervento: in precedenza il cedente/prestatore non poteva rivalersi nei confronti del cliente dell’IVA pagata a seguito di accertamento o rettifica. Il divieto era stato giudicato incompatibile con i principi di neutralità e proporzionalità dell’IVA ed è stato rimosso anche per chiudere la procedura di infrazione n. 2011/4081 avviata dalla Commissione europea. La nuova disciplina mira a evitare sia il mancato recupero dell’imposta da parte del soggetto passivo, sia un indebito vantaggio del cessionario/committente che detraesse un’imposta mai effettivamente corrisposta.

Ambito di applicazione della rivalsa

La rivalsa è ammessa solo quando l’imposta accertata è riferibile a specifiche operazioni e il cessionario/committente è individuabile. In tale logica, la circolare precisa che la maggiore IVA può essere addebitata anche se calcolata su una base imponibile determinata forfetariamente, purché sia comunque riconducibile a operazioni effettuate nei confronti di soggetti determinati. È fatto l’esempio di operazioni inizialmente considerate esenti e poi ripartite forfetariamente tra imponibili ed esenti.

Al contrario, la rivalsa è esclusa se l’IVA recuperata non è collegata a singole operazioni verso soggetti determinati, come nell’ipotesi di accertamento induttivo.

Efficacia temporale

La disciplina si applica agli accertamenti divenuti definitivi successivamente al 24 gennaio 2012, data di entrata in vigore della modifica normativa. Pertanto, il momento decisivo non è quello della commissione della violazione, ma quello in cui l’accertamento acquisisce definitività.

Definitività dell’atto e strumenti deflattivi del contenzioso

La rivalsa presuppone la definizione dell’accertamento e il pagamento delle somme dovute. La circolare individua come atti definitivi, ai fini in esame, quelli definibili tramite:

• accertamento con adesione;
• adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio;
• adesione ai processi verbali di constatazione;
• acquiescenza;
• conciliazione giudiziale;
• mediazione;
• mancata impugnazione nei termini;
• passaggio in giudicato della sentenza.

Non è invece possibile esercitare rivalsa o detrazione con riferimento a importi versati in base ad atti non ancora definitivi.

IVA pagata in pendenza di giudizio e pagamento rateale

L’IVA versata durante il contenzioso è considerata un pagamento provvisorio e non consente immediatamente la rivalsa. Se, tuttavia, il giudizio si conclude con la definitività dell’accertamento e le somme versate diventano definitivamente acquisite dall’Erario, la rivalsa può essere esercitata per quanto già pagato.

In caso di rateazione del debito IVA definitivamente accertato, la rivalsa può essere esercitata progressivamente, in corrispondenza del pagamento delle singole rate. La procedura di rateazione si perfeziona con il pagamento della prima rata, che rende definitivo l’accertamento; resta ferma la necessità che la definitività ricada almeno dal 24 gennaio 2012 in avanti.

Compensazione con credito IVA riconosciuto in accertamento

Se, in sede di definizione dell’accertamento, il debito IVA viene estinto in parte con pagamento e in parte mediante compensazione con un credito IVA riconosciuto, la base della rivalsa non si limita alla sola somma materialmente versata con F24. La rivalsa riguarda infatti l’intero importo complessivamente dovuto, inclusa la quota estinta per compensazione, poiché la compensazione è considerata una modalità satisfattiva del credito erariale.

Assenza di partita IVA al momento delle operazioni

La mancata titolarità della partita IVA negli anni oggetto di accertamento non impedisce l’operatività della rivalsa né il diritto alla detrazione, se in seguito emerge che le operazioni avrebbero dovuto essere assoggettate a IVA. La circolare esclude che l’omessa apertura della partita IVA possa essere utilizzata come sanzione sostanziale per negare la neutralità del tributo. In questi casi, il soggetto accertato può esercitare la rivalsa mediante la partita IVA attribuita d’ufficio in sede di accertamento.

Diritto alla detrazione nei casi particolari

La circolare affronta diverse ipotesi in cui il meccanismo ordinario rivalsa-detrazione si adatta a situazioni particolari, sempre nel rispetto del principio di neutralità:

• per il soggetto non residente non identificato in Italia, è possibile nominare un rappresentante fiscale anche dopo l’operazione originaria, ma comunque fino al pagamento dell’imposta addebitata in rivalsa, purché non si tratti di un adempimento già dovuto;
• per l’IVA liquidata in revisione doganale, il diritto alla detrazione è riconosciuto anche se il debitore è l’importatore e non il cedente, con termine ultimo nella dichiarazione relativa al secondo anno successivo al pagamento;
• per l’esportatore abituale che abbia splafonato il plafond, il diritto alla detrazione dell’IVA accertata sussiste dopo il pagamento dell’imposta, della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi, con lo stesso termine del secondo anno successivo;
• in caso di fusione per incorporazione, se l’incorporante ha pagato l’IVA accertata relativa a prestazioni rese alla incorporata e la rivalsa è tecnicamente impossibile per coincidenza tra soggetto attivo e passivo, l’incorporante può comunque detrarre l’imposta.

Reverse charge

Per il regime dell’inversione contabile la circolare conferma quanto chiarito con la risoluzione n. 56/E del 2009. Se la violazione del reverse charge è constatata in accertamento e il tributo viene assolto contestualmente, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta. In tale ipotesi, la compensazione tra imposta a debito e imposta detraibile avviene direttamente in sede di accertamento, senza necessità di un previo pagamento e di una successiva rivalsa in senso tecnico.

Termini per la detrazione

In generale, il cessionario o committente può esercitare la detrazione al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta addebitata in rivalsa. Per le ipotesi in cui il debitore d’imposta coincide con il soggetto che sostiene il pagamento, il termine decorre dal momento del versamento dell’imposta, della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.

Adempimenti per la rivalsa

Per esercitare la rivalsa, il cedente/prestatore deve emettere una fattura o una nota di variazione in aumento ai sensi dell’art. 26, primo comma, DPR n. 633/1972, con i dati previsti dall’art. 21 o, dal 1° gennaio 2013, con i dati semplificati dell’art. 21-bis. Il documento deve richiamare la fattura originaria, se esistente, e riportare gli estremi dell’atto di accertamento che costituisce il titolo della rivalsa.

Il documento va annotato nel registro delle fatture emesse solo "per memoria". L’imposta recuperata non partecipa alla liquidazione periodica e non va esposta come debito nella dichiarazione annuale.

Adempimenti per la detrazione

Il cessionario/committente deve registrare il documento nel registro degli acquisti ai sensi dell’art. 25 DPR n. 633/1972. La norma non impone specifici oneri di prova del versamento all’Erario da parte del cedente/prestatore: il soggetto che detrae è tenuto soltanto agli ordinari doveri di diligenza e cautela nella verifica della regolarità della fattura o della nota di variazione in aumento ricevuta.

Adempimenti nei casi di coincidenza tra debitore e creditore d’imposta

Quando il debitore e il creditore coincidono, come nelle importazioni, nello splafonamento, o nelle ipotesi di fusione/incorporazione, la circolare suggerisce di predisporre un documento da registrare ai sensi dell’art. 25, al quale allegare, per completezza, l’atto di accertamento e l’attestato di versamento. Tale documento deve evidenziare l’ammontare dell’imposta pagata a seguito di accertamento e il titolo giustificativo della detrazione, senza essere annotato nel registro delle vendite e senza concorrere alla liquidazione dell’IVA sulle operazioni attive.

La circolare conclude demandando alle Direzioni regionali la vigilanza sull’esatta osservanza delle istruzioni fornite.