Circolare n. 36/E del 19/12/2013

Impianti fotovoltaici – profili catastali e aspetti fiscali

La circolare fornisce un quadro organico dei criteri di qualificazione catastale e del corrispondente trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici. L’impostazione di fondo è che la distinzione tra bene mobile e bene immobile non dipende solo dalla facile amovibilità dei pannelli, ma soprattutto dalla loro rilevanza catastale e dalla capacità dell’impianto di integrare l’autonomia funzionale e reddituale dell’unità immobiliare o di costituire una centrale autonomamente censibile.

Prassi pregresse e criterio di qualificazione

La circolare ricostruisce i precedenti di prassi che avevano, in varie fasi, qualificato taluni impianti come beni mobili sulla base dell’amovibilità e dell’assenza di antieconomicità nello spostamento. Viene però chiarito che, ai fini catastali, il punto decisivo è il rapporto tra l’impianto e l’immobile ospitante, non il solo mezzo di unione o la possibilità materiale di rimozione. Il richiamo alla giurisprudenza di legittimità e costituzionale serve a ribadire che sono rilevanti le componenti che, in via ordinaria, assicurano autonomia funzionale e reddituale all’unità immobiliare.

Profili catastali degli immobili ospitanti

Gli immobili che ospitano centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertati, in via generale, nella categoria D/1 "opifici"; se hanno requisiti di ruralità, la categoria è D/10 "fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole". Per gli impianti installati su edifici o su aree di pertinenza di fabbricati già censiti non sussiste, di regola, l’obbligo di autonomo accatastamento: occorre però presentare una dichiarazione di variazione quando l’impianto incrementa il valore capitale o la redditività ordinaria dell’immobile di almeno il 15%. La circolare individua inoltre le ipotesi di modesta entità che non comportano obblighi catastali, se ricorre almeno una delle soglie: 3 kW per ogni unità servita, potenza complessiva non superiore a tre volte il numero delle unità servite sulle parti comuni, oppure volume inferiore a 150 m3 per le installazioni al suolo.

Ruralità degli immobili ospitanti impianti fotovoltaici

Per gli impianti su fondi agricoli, il carattere di ruralità richiede la presenza di un’azienda agricola effettivamente operante, con terreni e fabbricati correlati alla produzione agricola, e con fondo non inferiore a 10.000 mq, salvo le eccezioni normativamente previste. È inoltre necessario che i terreni siano iscritti al catasto terreni con reddito agrario e che sia rispettato uno dei requisiti oggettivi richiamati dalla circolare n. 32/E del 2009. La precedente indicazione secondo cui i terreni dovevano trovarsi nello stesso Comune o in Comuni confinanti viene espressamente superata. Gli immobili autonomamente censiti e strumentali per connessione all’attività agricola sono classificati in D/10 e la dichiarazione deve essere accompagnata da autocertificazione e relazione tecnica.

Qualificazione fiscale degli impianti come beni mobili o immobili

Per semplificazione, la circolare assume la rilevanza catastale come criterio guida anche per il trattamento fiscale. Sono beni immobili gli impianti che devono essere dichiarati in catasto in coerenza con i criteri indicati, oppure quelli che costituiscono una centrale D/1 o D/10, oppure ancora gli impianti integrati in immobili con obbligo di variazione catastale. Sono invece beni mobili gli impianti che rientrano nelle ipotesi di modesta entità richiamate dalla circolare. Restano salvi, ai sensi dello Statuto del contribuente, i comportamenti tenuti in base alle precedenti indicazioni di prassi.

Imposte dirette

Per i beni mobili, il costo dell’impianto è ammortizzabile ai sensi dell’art. 102 TUIR per imprese e dell’art. 54 TUIR per lavoratori autonomi e associazioni professionali; l’aliquota indicata è pari al 9%, parametrata alle centrali termoelettriche. Per i beni immobili, il costo è ammortizzabile ai sensi dell’art. 102 TUIR per i soggetti d’impresa e, per professionisti e associazioni professionali, ai sensi dell’art. 54 TUIR solo per gli acquisti effettuati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009, tenuto conto del regime sugli immobili strumentali introdotto dalla legge n. 296/2006. L’aliquota di riferimento è il 4%, assimilata ai fabbricati destinati all’industria. Se i pannelli sono integrati nell’immobile e non autonomamente accatastati, il loro costo segue l’ammortamento del bene cui accedono, con aliquota pari a quella dell’immobile. In ogni caso vale il principio di previa imputazione a conto economico.

IVA

La circolare differenzia il regime IVA in base alla qualificazione del bene. Per gli impianti mobili, la cessione è imponibile IVA se effettuata nel territorio dello Stato nell’esercizio di impresa o di arti e professioni; le prestazioni di servizi e di costruzione seguono le regole ordinarie di effettuazione e territorialità. Per gli impianti immobili, si applica la disciplina delle cessioni e locazioni di fabbricati strumentali: esenzione salvo opzione, con reverse charge nei casi previsti. Sono richiamate inoltre le regole di territorialità per le prestazioni relative a immobili.

Quanto all’aliquota, la circolare conferma l’IVA agevolata al 10% per gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica e per i beni finiti destinati alla loro costruzione, nonché per le prestazioni di appalto connesse alla costruzione. Il chiarimento fa riferimento alla definizione tecnica dell’impianto e ai componenti individuati dalla norma CEI 82-25, includendo moduli fotovoltaici, inverter, strutture di supporto e altri elementi del sistema.

Imposte di registro e imposte ipotecaria e catastale

Per i beni mobili soggetti a IVA, la cessione sconta l’imposta di registro in misura fissa; se non vi è IVA, si applica il 3% in termine fisso. Per i beni immobili, l’atto soggetto a IVA sconta registro in misura fissa e le imposte ipotecaria e catastale secondo le misure richiamate dalla normativa; se non soggetto a IVA, la circolare ricorda la disciplina proporzionale, aggiornata dal D.Lgs. n. 23/2011, che dal 1° gennaio 2014 porta l’imposta di registro al 9% con imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di 50 euro ciascuna. Per il lastrico solare, la cessione esente IVA è soggetta a registro al 7% e a ipotecaria/catastale al 2% e all’1%; la locazione del lastrico è soggetta a registro al 2%.

Impianti su beni di terzi

Quando i pannelli fotovoltaici sono integrati, totalmente o parzialmente, su immobili di proprietà altrui, il relativo costo configura una spesa di manutenzione straordinaria non capitalizzabile sul bene di terzi. In base al principio contabile n. 24 può essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali come costo per migliorie su beni di terzi, se non separabile, oppure tra le immobilizzazioni materiali se autonomamente separabile. Fiscalmente il costo rileva in ammortamento o come spesa pluriennale, secondo la qualificazione contabile. Non spetta il rimborso IVA ex art. 30 DPR n. 633/1972 se l’impianto non è separabile dal bene altrui e non è ammortizzabile dal soggetto che ha sostenuto la spesa.

Leasing

Per gli impianti acquistati in leasing, la qualificazione come bene mobile o immobile incide sia sulle imposte dirette sia sull’IVA e sul registro. Per i beni mobili i canoni sono deducibili ex art. 102, comma 7, TUIR per le imprese e ex art. 54 TUIR per i professionisti. Per i beni immobili l’art. 102, comma 7, TUIR impone la durata minima di deducibilità, con i limiti di 11 e 18 anni; per i professionisti valgono le limitazioni sugli immobili strumentali acquistati dopo il 31 dicembre 2009. Ai fini IVA, la locazione finanziaria segue l’aliquota della cessione del bene, e la circolare conferma l’applicabilità del 10% anche ai canoni di leasing per impianti fotovoltaici nei casi previsti; la locazione non finanziaria, invece, sconta l’aliquota ordinaria. Per il registro e le imposte ipocatastali sono richiamate le regole del leasing immobiliare introdotte dalla legge di stabilità 2011.

Scorporo del valore del terreno

Quando l’impianto fotovoltaico costituisce bene immobile autonomamente accatastabile, si applica la disciplina di scorporo del valore del terreno di cui all’art. 36 del D.L. n. 223/2006. Ai fini dell’ammortamento il costo dell’impianto va assunto al netto del valore dell’area occupata; se l’area non è stata acquistata separatamente, il suo valore è pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e quello ottenuto applicando il 30% al costo complessivo dell’immobile comprensivo dell’area, poiché gli impianti fotovoltaici sono assimilati a fabbricati industriali. La disciplina non si applica quando il diritto di superficie è acquistato a tempo determinato; si applica invece quando il diritto è costituito a tempo indeterminato.

Società non operative e fotovoltaico

La disciplina delle società non operative si applica anche ai soggetti del settore fotovoltaico. La circolare illustra l’assetto tipico del mercato, spesso organizzato mediante SPV partecipate da holding, e distingue tra ricavi da incentivo e ricavi da vendita dell’energia. Ai fini della disapplicazione possono rilevare fattori esogeni, ad esempio il fatto che nella vendita indiretta il prezzo sia determinato dai contratti con il GSE. Per il calcolo del test di operatività si applica agli impianti fotovoltaici il coefficiente del 6% previsto per i beni immobili, indipendentemente dalla loro qualificazione fiscale, e per il reddito minimo presunto la percentuale del 4,75%. Le immobilizzazioni in corso vanno escluse fino a quando non sono idonee a produrre ricavi, con ragguaglio pro rata temporis. La circolare precisa che tali considerazioni non si estendono automaticamente alla disciplina delle società in perdita sistematica.

Holding e disapplicazione

Per le holding che partecipano SPV del settore energetico, l’analisi dell’operatività va in linea di massima trasferita alle società partecipate. La disapplicazione nei confronti della holding può operare, secondo la prassi richiamata, quando essa detiene partecipazioni in società non di comodo, in società escluse dalla disciplina anche per accoglimento dell’istanza, o in società collegate estere soggette all’art. 168 TUIR. La circolare richiama il principio della disapplicazione parziale, per cui la holding può neutralizzare solo gli asset interessati dalle fattispecie di esclusione.

Diritto di superficie e locazione di terreni

La costituzione di un diritto di superficie su terreni destinati a impianti fotovoltaici è compatibile con la natura immobiliare dei parchi fotovoltaici e può essere oggetto di autonoma regolazione fiscale. La circolare distingue il trattamento del corrispettivo: se il diritto di superficie è stato acquistato a titolo oneroso, può applicarsi la disciplina delle plusvalenze immobiliari; se invece il diritto è acquisito a titolo originario, il corrispettivo rientra tra i redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l), TUIR, come assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Ai fini IVA la costituzione del diritto su terreno è in generale cessione di beni; i terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria restano fuori campo IVA. Per il registro si richiamano le aliquote proporzionali vigenti, con applicazione del 9% per gli atti dal 1° gennaio 2014.

La locazione del terreno destinato all’impianto va invece valutata in funzione della destinazione urbanistica: se il terreno non è suscettibile di utilizzazione edificatoria la locazione è esente IVA, se lo è si applica l’IVA ordinaria. Ai fini del registro, nei casi esenti si applicano le aliquote previste per gli affitti di fondi rustici o altri terreni; nei casi imponibili il tributo è dovuto in misura fissa.

V Conto Energia e incentivi

La circolare dedica un’ampia sezione al V Conto Energia, introdotto dal DM 5 luglio 2012. Il meccanismo si articola in una tariffa premio per l’energia autoconsumata e in una tariffa omnicomprensiva per l’energia immessa in rete; per gli impianti oltre 1 MW è prevista una differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale orario. La tariffa premio è assimilata alla tariffa incentivante dei precedenti Conti Energia: è fuori campo IVA, imponibile ai fini delle imposte dirette e IRAP se percepita nell’ambito dell’attività commerciale e soggetta a ritenuta del 4% quando corrisposta a imprese o enti non commerciali per impianti inerenti all’attività commerciale.

La tariffa omnicomprensiva, invece, è considerata un corrispettivo unitario per la cessione dell’energia al GSE e quindi rileva ai fini IVA, imposte dirette e IRAP. Per gli impianti di potenza superiore a 1 MW, la differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale orario è qualificata come integrazione di prezzo ai sensi dell’art. 13 DPR n. 633/1972 e assume piena rilevanza fiscale; ai fini IVA si applica l’aliquota della cessione effettuata dal produttore.

Allegato tecnico e rappresentazione catastale

L’allegato tecnico fornisce indicazioni pratiche sulla rappresentazione in mappa e sulla planimetria degli impianti fotovoltaici, distinguendo tra impianti che sottraggono l’area alla produzione agricola e impianti compatibili con lo svolgimento di attività agricole, come il pascolo. Vengono illustrati i criteri di perimetrazione, l’uso della linea continua o tratteggiata e la gestione delle particelle catastali. Sono inoltre descritti casi particolari di intestazione quando l’impianto è realizzato su terreno di terzi con diritto di superficie o in forza di locazione: in tali casi la titolarità dell’area e quella del fabbricato/impianto vengono indicate separatamente, con specifiche annotazioni e riserve nei dati catastali.

Conclusione operativa

Nel complesso, la circolare mira a uniformare i comportamenti degli uffici e degli operatori, collegando in modo coerente la qualificazione catastale degli impianti fotovoltaici alle ricadute tributarie in materia di imposte dirette, IVA, registro e tributi ipocatastali. Il documento fornisce così una disciplina di riferimento completa per impianti installati su edifici, su terreni propri o di terzi, in leasing o connessi ad attività agricole, e per la gestione fiscale degli incentivi energetici, con particolare attenzione alla certezza applicativa.