Circolare n. 37/E del 20/12/2013

Questioni fiscali di interesse delle società sportive

La circolare affronta un insieme organico di chiarimenti fiscali resi nel quadro del Tavolo tecnico tra Agenzia delle Entrate, FIGC e Leghe Nazionali Professionisti. L’intervento riguarda sia le imposte dirette e l’IRAP sia l’IVA, con riferimento a fattispecie ricorrenti nell’attività delle società sportive professionistiche, in particolare nel settore calcistico.

Inquadramento normativo dei rapporti dei calciatori professionisti

La trattazione muove dalla legge 23 marzo 1981, n. 91, che disciplina i rapporti tra società e sportivi professionisti. La circolare ribadisce che, di regola, la prestazione dell’atleta a titolo oneroso costituisce contratto di lavoro subordinato; di conseguenza, la remunerazione del calciatore professionista è reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 49 del TUIR e va determinata secondo l’art. 51 del TUIR.

Solo in presenza di particolari requisiti, non ricorrenti nelle fattispecie esaminate, il rapporto può assumere natura di lavoro autonomo. In tal caso, la legge n. 91 del 1981 rinvia alle regole dei rapporti di collaborazione, oggi ricondotte ai redditi assimilati al lavoro dipendente. Resta inoltre fermo il richiamo alle convenzioni contro le doppie imposizioni.

Prima sistemazione dei calciatori e fringe benefit

Per le spese di vitto e alloggio sostenute dalla società in favore di giocatori appena acquistati e ancora privi di abitazione, la circolare qualifica tali utilità come fringe benefit imponibili in capo al calciatore professionista. Il vitto è considerato beneficio in natura imponibile; l’alloggio è parimenti fringe benefit imponibile e va valorizzato secondo l’art. 51, commi 3 e 4, lett. c), del TUIR.

Per la società sportiva costituita in forma di SPA o SRL, tali costi sono deducibili nel reddito d’impresa nei limiti dell’art. 95 del TUIR, in quanto spese per prestazioni di lavoro. Ai fini IRAP, invece, le spese per il personale dipendente e assimilato restano indeducibili ai sensi dell’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, anche se contabilizzate in voci diverse dalla B9 del conto economico.

Sede di lavoro dei calciatori tesserati

La circolare chiarisce che non esistono criteri fiscali speciali per individuare la sede di lavoro dei calciatori professionisti. Rileva, in via generale, il luogo indicato dal contratto individuale di lavoro, che assegna il lavoratore a un’unità produttiva. Nel caso dei calciatori, la sede di lavoro è quindi quella risultante dal contratto stipulato con la società sportiva ai sensi dell’art. 3 della legge n. 91 del 1981.

Poiché i contratti hanno di norma ad oggetto la medesima prestazione sportiva, la sede di lavoro indicata è normalmente la stessa per tutti i giocatori. Tale ubicazione territoriale assume rilievo per l’applicazione dell’art. 95, comma 2, ultimo periodo, del TUIR.

Ritiri pre-campionato, ritiri pre-partita e trasferte

Per i ritiri pre-campionato e pre-partita, la circolare distingue tra svolgimento fuori dal comune della sede di lavoro e svolgimento nello stesso comune. Se il ritiro avviene in un luogo diverso dalla sede di lavoro, i giocatori e lo staff tecnico sono considerati in trasferta. In tale ipotesi, il vitto e l’alloggio forniti gratuitamente non concorrono al reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 51, comma 5, del TUIR.

Se il ritiro si svolge nel medesimo comune della sede di lavoro, in linea generale è irrilevante solo il rimborso delle spese di trasporto comprovate da documentazione del vettore; tuttavia, la peculiarità del rapporto sportivo impone l’obbligo di soggiorno e pernottamento nelle strutture indicate dal datore di lavoro, anche se i calciatori dispongono di un’abitazione. Per tale ragione, la circolare ritiene che anche in questi casi vitto e alloggio gratuiti non rilevino ai fini del reddito di lavoro dipendente, incluse le ipotesi in cui il ritiro si svolga presso la sede di lavoro.

Per la società, i costi di vitto e alloggio per ritiri fuori comune sono deducibili secondo l’art. 95 del TUIR. I costi sostenuti per ritiri all’interno della sede o comunque nel territorio comunale seguono l’art. 109, comma 5, ultimo periodo, del TUIR, con deducibilità limitata al 75 per cento per spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, salvo il caso del servizio mensa, per il quale si richiama la disciplina di cui alla circolare n. 6/E del 2009. Ai fini IRAP, la circolare rinvia ai chiarimenti della circolare n. 27/E del 2009.

Vitto nella giornata di allenamento

Quando l’allenamento si svolge nella sede di lavoro o in una struttura ubicata nello stesso comune, è possibile applicare l’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR alle somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, comprese quelle in mense organizzate direttamente o da terzi. Se invece la giornata di allenamento si svolge in una struttura fuori dal comune della sede di lavoro, il vitto fornito gratuitamente dalla società non rileva fiscalmente per i calciatori ai sensi dell’art. 51, comma 5, del TUIR.

Per la società sportiva, i costi di vitto rientrano tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili ex art. 95, comma 1, del TUIR, fermo il limite giornaliero di deducibilità previsto dal comma 3 per le trasferte fuori dal territorio comunale. Ai fini IRAP la deducibilità segue i criteri richiamati dalla circolare n. 27/E del 2009.

Biglietti omaggio

I biglietti omaggio per la partita casalinga, concessi al personale sportivo per i familiari indicati nell’art. 433 del codice civile, non costituiscono fringe benefit per la persona fisica. Essi sono qualificati come oneri di utilità sociale sostenuti volontariamente nei confronti di una categoria di dipendenti e per finalità di ricreazione, richiamando l’art. 100, comma 1, del TUIR e l’art. 51, comma 2, lett. f), del TUIR.

Per la società, il costo è deducibile ai fini IRES nei limiti dell’art. 100 del TUIR, ossia entro il limite complessivo del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro risultanti dalla dichiarazione dei redditi. La circolare conferma inoltre la deducibilità ai fini IRAP.

Charter aereo per trasferte

Con riferimento ai charter aerei utilizzati dalla prima squadra per campionato, coppe europee o tournée estere, la circolare afferma che, nel caso di noleggio con formula "vuoto per pieno", l’intero costo del volo è deducibile ai fini IRES e IRAP, e non soltanto la quota riferibile ai membri della squadra o agli ospiti degli sponsor. La deducibilità è ammessa purché le spese rispondano a criteri di ragionevolezza, anche rispetto alle prassi del settore.

Beni assegnati in esecuzione di contratti con gli sponsor

I beni assegnati ai calciatori professionisti in forza di accordi con sponsor esterni costituiscono, di regola, reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 51, comma 1, del TUIR. La circolare evidenzia però una particolare ipotesi in cui prevale l’interesse del datore di lavoro: quando il calciatore ha un vero obbligo contrattuale di utilizzo dei beni ricevuti in esecuzione del contratto tra società e sponsor, la società consegue un ricavo da tale utilizzo, i beni sono soggetti a obbligo di restituzione e l’eventuale inadempimento è sanzionato con penale sia per la società sia per il calciatore.

In assenza di un effettivo obbligo di utilizzo, o se tale obbligo è circoscritto a determinate occasioni senza penale, tale soluzione non opera. In ogni caso, il bene non restituito a fine contratto costituisce fringe benefit, da valorizzare al valore normale in quel momento. Gli adempimenti fiscali restano in capo alla società sportiva, perché la fornitura e l’utilizzo dei beni sono oggetto di un accordo specifico con lo sponsor.

Premi erogati dagli sponsor

I premi corrisposti dagli sponsor ai membri della squadra al raggiungimento di specifici obiettivi sportivi rientrano, secondo la circolare, nel reddito di lavoro dipendente anche se erogati da soggetti terzi rispetto al datore di lavoro. In assenza di un accordo specifico tra sponsor e società, si applicano i chiarimenti della risoluzione n. 101/E del 2005: l’erogante deve operare la ritenuta di cui all’art. 23 del DPR n. 600 del 1973 ogni volta che le somme o i valori sono riconducibili al rapporto di lavoro.

Ne consegue che lo sponsor deve assoggettare tali premi alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto. Per consentire al datore di lavoro di effettuare correttamente il conguaglio, è necessario un sistema di comunicazione tra sponsor e società sportiva in relazione ai premi corrisposti ai dipendenti.

Provini di atleti minorenni

Per i rimborsi spese di vitto e alloggio corrisposti a un atleta minorenne, accompagnato dai genitori, per sostenere provini di uno o due giorni, la circolare esclude rilievo IRPEF in capo al minore, non essendo ravvisabili vincoli ai sensi dell’art. 33 delle NOIF né altri rapporti tra società e atleta. Per la società, invece, i costi sono soggetti alle limitazioni di deducibilità previste dall’art. 109, comma 5, del TUIR.

Osservatori di giocatori

Il trattamento fiscale dei compensi corrisposti agli osservatori di giocatori dipende dalla natura del rapporto. Se l’osservatore non ha partita IVA e il rapporto è inquadrabile come collaborazione coordinata e continuativa ex art. 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR, si applicano le regole del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51.

Se l’osservatore è titolare di partita IVA, i compensi, compresi rimborsi e prepagati, concorrono al reddito di lavoro autonomo ex art. 54, comma 1, del TUIR, con ritenuta d’acconto ex art. 25 del DPR n. 600 del 1973. Il fatto che le spese di viaggio, vitto e alloggio siano sostenute direttamente dal committente non muta tali obblighi, ma può consentire, per le spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, la deducibilità integrale del professionista se le spese sono sostenute per conto suo e addebitate in fattura.

Se il rapporto è di lavoro autonomo occasionale, i compensi rientrano nei redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR e la società committente deve applicare la ritenuta d’acconto, salvo l’eccezione richiamata dalla risoluzione n. 49/E del 2013 per prestazioni occasionali con rimborso delle sole spese strettamente necessarie o loro anticipazione previa acquisizione dei titoli certificativi.

Per i non residenti, i criteri di determinazione dei compensi non cambiano; l’art. 25 del DPR n. 600 del 1973 prevede la ritenuta a titolo d’imposta del 30 per cento, salvo i compensi per prestazioni di lavoro autonomo svolte all’estero. Rimangono salve le disposizioni contro le doppie imposizioni. Le medesime regole si riflettono anche sul trattamento IRAP, con deducibilità solo per le spese che non costituiscono reddito per il percettore.

Servizi di assistenza e controllo presso lo stadio effettuati da steward

La disciplina del lavoro accessorio, richiamata dalla circolare, prevede il pagamento mediante voucher e la corresponsione del compenso tramite il concessionario, che trattiene il 5% a titolo di rimborso spese. Tale quota destinata al concessionario è deducibile ai fini IRAP perché remunera il servizio reso dal concessionario e non la prestazione lavorativa dello steward. La circolare specifica anche che il compenso del prestatore di lavoro accessorio è esente da imposizione fiscale e che il concessionario versa contributi previdenziali e assicurativi per conto del prestatore.

Ammortamento del diritto pluriennale alle prestazioni sportive del calciatore

La circolare conferma che il diritto all’utilizzo esclusivo della prestazione del calciatore è un bene immateriale strumentale e che il costo di acquisizione costituisce un’immobilizzazione, non un semplice onere pluriennale. In ambito civilistico, il principio contabile OIC n. 24 richiede l’ammortamento sistematico delle immobilizzazioni immateriali, e tale ammortamento può avvenire anche a quote decrescenti; la FIGC, nella Raccomandazione Contabile n. 1, ammette sia il criterio a quote costanti sia quello a quote decrescenti.

Sotto il profilo fiscale, il costo rientra tra gli "altri diritti iscritti nell’attivo di bilancio" di cui all’art. 103, comma 2, del TUIR, e le quote di ammortamento sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto. La circolare ritiene che la formula non imponga necessariamente quote costanti. Il criterio a quote decrescenti può quindi assumere rilevanza anche ai fini IRES, purché le quote imputate a conto economico siano ancorate a criteri oggettivi e siano rispettate due condizioni: utilizzo del metodo per l’intero parco calciatori e impossibilità di modificarlo, salvo situazioni eccezionali.

Cessione del contratto del calciatore e momento di effettuazione ai fini IVA

La cessione del contratto relativo alle prestazioni dei calciatori è qualificata come prestazione di servizi ai fini IVA. Trattandosi di prestazione generica tra una società italiana e una società non residente, il momento di effettuazione segue l’art. 6, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972: la prestazione si considera effettuata al momento in cui è ultimata, oppure alla data di maturazione dei corrispettivi se periodica o continuativa. La circolare conclude che la cessione ha carattere istantaneo e che, pertanto, l’operazione si considera effettuata alla sottoscrizione del contratto di cessione, indipendentemente dal rilascio dell’International Transfer Certificate.

Se prima dell’ultimazione è pagato tutto o parte del corrispettivo, l’operazione si considera effettuata limitatamente all’importo pagato alla data del pagamento. Quanto alla territorialità, la cessione posta in essere da una società italiana verso una società non residente è fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale, con obbligo di emissione della fattura fuori campo IVA. Se invece la cessione è effettuata da una società non residente verso una società italiana, l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e la società italiana deve emettere autofattura.

Integrazione successiva del prezzo e additional compensation

La circolare affronta anche le clausole di integrazione successiva del prezzo legate al verificarsi di determinate condizioni, come numero di partite giocate, accesso alla Champions League o vittoria del campionato. In linea di principio, il momento di effettuazione della prestazione si colloca quando la condizione si verifica; per esigenze di certezza e semplificazione operativa, tale momento va però individuato nella conclusione della stagione sportiva in cui è conseguito il risultato cui l’integrazione è collegata.

Premio di preparazione, premio alla carriera, indennità di formazione e meccanismo di solidarietà

La circolare distingue tra diverse erogazioni premiali previste dall’ordinamento sportivo. Il premio di preparazione, il premio alla carriera e l’indennità di formazione sono trattati in modo sostanzialmente omogeneo ai fini IVA, in quanto assimilati al premio di addestramento e formazione tecnica che la legge n. 91 del 1981 qualifica espressamente come operazione esente IVA ai sensi dell’art. 10 del DPR n. 633 del 1972.

La ratio comune è il sostegno economico alle società, in particolare dilettantistiche, impegnate nella formazione giovanile dei calciatori. La circolare considera superato il precedente orientamento sul premio alla carriera, poiché la disciplina sportiva attuale prevede la compensazione degli importi già percepiti a titolo di premio di preparazione o di addestramento e formazione tecnica.

Diversa è la posizione del meccanismo di solidarietà previsto per i trasferimenti internazionali dei calciatori. In questo caso non vi è una specifica prestazione a carico delle società beneficiarie, sicché le somme corrisposte costituiscono cessioni di denaro fuori campo IVA per carenza del presupposto oggettivo. Tali somme non concorrono alla base imponibile della cessione del calciatore; la fattura emessa dalla società di provenienza deve quindi esporre il corrispettivo al netto del contributo di solidarietà, pari al 5 per cento del compenso pattuito.