Circolare n. 38/E del 23/12/2013

Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale

La circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013 illustra la revisione del monitoraggio fiscale introdotta dalla legge europea 2013, che modifica in profondità il d.l. n. 167/1990. L’intervento ha l’obiettivo di semplificare gli adempimenti dichiarativi connessi agli investimenti e alle attività estere, rafforzando al contempo i presidi contro l’illecito trasferimento e la detenzione all’estero di attività produttive di reddito.

Quadro generale della riforma

La circolare chiarisce che, a decorrere dal periodo d’imposta 2013, il quadro RW non serve più a monitorare i trasferimenti da e verso l’estero, ma esclusivamente la consistenza degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel periodo d’imposta. Viene eliminata la precedente soglia di esonero di 10.000 euro: l’obbligo dichiarativo opera quindi indipendentemente dall’importo delle attività. La disciplina è inoltre raccordata con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 18 dicembre 2013, che ha ridefinito il contenuto della dichiarazione.

Soggetti obbligati al monitoraggio

Restano obbligati le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e i soggetti equiparati residenti in Italia. Sono ricomprese anche le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo, per le quali l’obbligo opera a prescindere dal regime contabile adottato e anche se l’attività è svolta nell’esercizio di impresa o professione.

Per la residenza fiscale la circolare richiama i criteri dell’articolo 2 del TUIR per le persone fisiche e quelli degli articoli 5 e 73 del TUIR per enti, società semplici, associazioni, trust e istituti analoghi. Sono richiamate anche le presunzioni di residenza per i cittadini italiani trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata e per i trust istituiti in Stati non white list con determinati collegamenti con soggetti residenti.

Titolare effettivo e possesso indiretto

L’innovazione più rilevante è l’estensione dell’obbligo dichiarativo anche ai "titolari effettivi" delle attività estere, mutuando la definizione dalla normativa antiriciclaggio. La circolare distingue:

• il caso delle società, in cui il controllo rilevante si considera in via generale raggiunto al 25 per cento più uno delle partecipazioni o dei diritti di voto, oppure per effetto di altro controllo sulla direzione;
• il caso di fondazioni, trust e istituti analoghi, in cui assumono rilievo i beneficiari del 25 per cento o più del patrimonio, le categorie di beneficiari ancora non determinate e i soggetti che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio.

Il quadro RW deve quindi essere compilato non solo dal possessore formale delle attività, ma anche da chi ne ha disponibilità, possibilità di movimentazione o titolarità sostanziale. La circolare dedica ampio spazio ai trust, distinguendo tra trust meramente interposti e trust non fittiziamente interposti, nonché tra trust trasparenti e opachi, residenti ed esteri. È precisato che il trustee non è titolare effettivo per il solo fatto di amministrare i beni segregati nel trust.

Per le società estere quotate e soggette a obblighi di comunicazione equivalenti, lo status di titolare effettivo è escluso. Per i Paesi collaborativi e non collaborativi la circolare distingue l’ambito di applicazione del criterio look through: nei Paesi non collaborativi, in presenza di controllo rilevante, occorre indicare il valore complessivo degli investimenti e delle attività detenuti dalla società o entità e non soltanto il valore della partecipazione.

Esoneri soggettivi

Sono esclusi dall’obbligo di monitoraggio:

• gli enti commerciali;
• le società di persone e di capitali, diverse dalle società semplici;
• gli enti pubblici e gli altri soggetti di cui all’articolo 74 del TUIR.

La circolare precisa inoltre che gli enti di previdenza obbligatoria costituiti in forma di associazione o fondazione non sono enti pubblici e quindi restano obbligati.

Sono esonerati anche gli OICR istituiti in Italia, i fondi immobiliari e le forme pensionistiche complementari, in quanto le attività da essi detenute non producono redditi imponibili ovvero sono soggette a regimi sostitutivi o di non imponibilità, purché ricorrano le condizioni indicate.

Esoneri per lavoratori all’estero

La circolare riepiloga l’esonero previsto per alcune categorie di lavoratori che mantengono la residenza fiscale in Italia per legge o per accordi internazionali e prestano attività lavorativa all’estero in via continuativa. In particolare, sono esonerati:

• i dipendenti pubblici e assimilati che lavorano all’estero per lo Stato italiano, per enti pubblici o presso organizzazioni internazionali;
• i soggetti residenti che lavorano continuativamente all’estero in zone di frontiera o in Paesi limitrofi.

L’esonero opera nei limiti indicati dalla circolare, con riferimento rispettivamente a tutte le attività estere o solo a quelle detenute nel Paese in cui è svolta l’attività lavorativa. È richiesto che la condizione lavorativa si realizzi per più di 183 giorni nell’anno; inoltre, al rientro in Italia, il lavoratore deve non detenere più le attività all’estero entro sei mesi, altrimenti l’obbligo dichiarativo si riattiva per l’intero periodo.

Attività finanziarie da indicare nel quadro RW

Tra le attività estere di natura finanziaria da monitorare rientrano, in particolare:

• partecipazioni in società estere, fondazioni estere e trust esteri;
• obbligazioni estere e titoli similari;
• titoli pubblici italiani o equiparati emessi all’estero;
• quote di OICR esteri;
• valute estere;
• depositi e conti correnti esteri;
• contratti finanziari con controparti non residenti, compresi finanziamenti, riporti, pronti contro termine, prestito titoli e polizze vita/capitalizzazione estere;
• derivati e altri rapporti finanziari stipulati fuori dallo Stato;
• metalli preziosi detenuti all’estero;
• diritti di acquisto o sottoscrizione di azioni o strumenti finanziari esteri;
• forme di previdenza complementare estere.

La circolare precisa che vanno monitorate anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero e quelle intestate formalmente a soggetti interposti o detenute tramite fiduciari esteri. Le attività in cassette di sicurezza restano soggette a monitoraggio.

Per le stock option, l’obbligo sussiste solo se al termine del periodo d’imposta il prezzo di esercizio è inferiore al valore corrente del sottostante, oppure se il diritto è cedibile anche durante il vesting period. Per le forme di previdenza complementare estere si indica la posizione individuale maturata.

Attività patrimoniali da indicare nel quadro RW

Gli investimenti patrimoniali rilevanti sono quelli ubicati all’estero e suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia. La circolare menziona espressamente:

• immobili situati all’estero;
• diritti reali immobiliari, come usufrutto e nuda proprietà;
• quote di immobili, compresa la comproprietà e la multiproprietà;
• oggetti preziosi e opere d’arte all’estero, anche in cassette di sicurezza;
• imbarcazioni, navi da diporto e altri beni mobili detenuti all’estero o iscritti in pubblici registri esteri.

È ribadito che il monitoraggio opera anche per investimenti con capacità produttiva solo potenziale, anche se non hanno generato redditi nel periodo. Per immobili detenuti tramite fiduciari esteri o soggetti interposti si applica comunque la logica del possesso estero.

Valorizzazione e criteri di compilazione

Il nuovo quadro RW richiede di indicare valore iniziale, valore finale e periodo di possesso. Il controvalore in euro delle attività espresse in valuta va calcolato secondo i cambi medi mensili individuati dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate.

Per le attività finanziarie il valore iniziale e finale segue i criteri IVAFE: valore di mercato, poi valore nominale, poi valore di rimborso e infine costo di acquisto. Se si cedono attività della stessa categoria acquistate in tempi diversi, si applica il criterio LIFO.

Per i conti correnti e libretti esteri il monitoraggio è sempre dovuto; per quelli detenuti in Paesi non collaborativi occorre indicare anche l’ammontare massimo raggiunto nel periodo d’imposta. Per le stock option si indica come valore iniziale il prezzo di esercizio e come valore finale il valore corrente del sottostante.

Per le attività patrimoniali si applicano i criteri IVIE:

• costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti relativi ai diritti reali;
• valore di mercato in mancanza del costo o della documentazione;
• per immobili UE/SEE collaborativi, valore catastale prioritario se esistente;
• in mancanza, costo di acquisto e poi valore di mercato.

Per successioni e donazioni si utilizzano i valori della dichiarazione o dell’atto registrato; in mancanza, il costo del de cuius o del donante, o il valore di mercato. Per altre attività patrimoniali estere si indica il costo documentato o il valore di mercato.

Ritenute e nuova tassazione alla fonte

La circolare chiarisce che tutti i redditi derivanti da investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria sono soggetti a ritenuta o imposta sostitutiva quando gli intermediari residenti intervengono nella riscossione dei flussi, oltre ai casi di custodia, amministrazione o gestione. Viene introdotta una nuova ritenuta d’ingresso a titolo di acconto del 20 per cento su specifiche categorie di redditi di capitale e redditi diversi di fonte estera.

L’obbligo opera anche in assenza di mandato formale all’incasso, salvo che il contribuente autocertifichi che il flusso non ha natura reddituale. In mancanza di informazioni, l’intermediario applica il prelievo sull’intero importo ricevuto. Se il flusso è correttamente qualificato come non reddituale, l’intermediario non applica il prelievo ma segnala il nominativo del contribuente e l’importo all’Amministrazione finanziaria.

Per i titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo opera una presunzione di riconducibilità dei flussi all’attività esercitata, salva diversa indicazione del contribuente.

Redditi assoggettati alla ritenuta del 20 per cento

Tra i redditi di capitale, la ritenuta a titolo d’acconto riguarda:

• interessi e altri proventi da contratti di mutuo, deposito e conto corrente non bancari con soggetti non residenti;
• rendite perpetue e prestazioni annue perpetue dovute da non residenti;
• compensi per fideiussione o altre garanzie corrisposti da non residenti;
• altri interessi e proventi da rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale.

Tra i redditi diversi, la ritenuta riguarda in particolare:

• plusvalenze da cessione di immobili esteri;
• plusvalenze da cessione di terreni esteri edificabili;
• redditi da locazione di immobili esteri;
• redditi fondiari esteri, compresi i terreni dati in affitto per usi non agricoli;
• redditi da usufrutto, sublocazione, affitto, noleggio o concessione in uso di beni mobili detenuti all’estero;
• redditi da affitto e usufrutto di aziende aventi sede all’estero;
• plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate in società non residenti o in società residenti detenute all’estero, nonché fattispecie assimilate.

La circolare precisa inoltre che i redditi diversi di natura finanziaria non ricompresi tra quelli assoggettati alla nuova ritenuta restano disciplinati dai regimi del risparmio amministrato, gestito o dichiarativo.

Base imponibile, rimborso e ruolo degli intermediari

Il contribuente deve fornire all’intermediario tutte le informazioni utili per identificare la natura del flusso e la base imponibile. In mancanza, la ritenuta si applica sull’intero importo. Se l’imposta è stata trattenuta indebitamente o in misura superiore al dovuto, il contribuente può chiederne il rimborso all’intermediario entro il 28 febbraio dell’anno successivo, oppure presentare istanza di rimborso all’Amministrazione finanziaria nei termini ordinari.

Gli intermediari obbligati sono quelli indicati dalla normativa antiriciclaggio: banche, Poste Italiane, Cassa depositi e prestiti, SIM, SGR, SICAV, imprese di assicurazione, agenti di cambio, società fiduciarie, società finanziarie e altri intermediari, comprese le succursali italiane di soggetti esteri.

Esoneri oggettivi dal quadro RW

Non sussiste obbligo di monitoraggio per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o amministrazione a intermediari residenti, per i contratti conclusi tramite intermediari residenti e per i flussi riscossi tramite intermediari, a condizione che sui redditi sia stata effettivamente applicata la ritenuta, l’imposta sostitutiva o la nuova ritenuta d’ingresso.

L’esonero opera anche per attività non produttive di reddito se affidate in amministrazione o gestione presso un intermediario residente con incarico stabile a regolare tutti i flussi dell’investimento. Se il rapporto con l’intermediario è solo occasionale o non sussiste tale affidamento, il contribuente deve indicare le consistenze nel quadro RW segnalando l’assenza di redditi.

Sono inoltre esonerate le somme obbligatoriamente versate a forme di previdenza complementare estere obbligatorie e le attività oggetto di rimpatrio fisico o giuridico ai sensi dell’articolo 13-bis del d.l. n. 78/2009, se detenute in Italia o presso intermediari residenti.

Trasferimenti

La legge europea 2013 sopprime l’obbligo di indicare nel quadro RW i trasferimenti da, verso e sull’estero relativi agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria, nonché i trasferimenti transfrontalieri per cause diverse da tali investimenti. Restano quindi fuori dal monitoraggio le vecchie Sezioni I e III del modulo RW.

Sanzioni e regime transitorio

Le sanzioni per omessa o infedele compilazione del quadro RW sono notevolmente ridotte rispetto al passato:

• dal 3 al 15 per cento degli importi non dichiarati;
• dal 6 al 30 per cento se le attività sono detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a 90 giorni, si applica la sanzione fissa di 258 euro. È soppressa la confisca di beni di corrispondente valore.

Per le violazioni pregresse opera il favor rei: le contestazioni non ancora definite alla data del 4 settembre 2013 beneficiano delle nuove misure sanzionatorie; per le vecchie Sezioni I e III, in forza del principio di legalità, le violazioni antecedenti alla riforma non sono più punibili con le specifiche sanzioni previste in precedenza.

Le sanzioni per gli intermediari che omettono le segnalazioni all’Agenzia delle entrate sono ridotte rispetto al passato, passando al 10-25 per cento dell’importo dell’operazione non segnalata.

Decorrenza

Le nuove disposizioni dichiarative si applicano alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2013. Le norme sulla sostituzione d’imposta decorrono, per i redditi e i flussi finanziari riscossi dagli intermediari, dal 1° gennaio 2014. Per consentire l’adeguamento alle procedure SEPA, le ritenute e le imposte sostitutive dovute nel periodo 1° febbraio - 30 giugno 2014 possono essere versate entro il 16 luglio 2014 senza sanzioni, con interessi.

Per i flussi esteri incassati nel mese di gennaio 2014 gli intermediari non applicano il prelievo, ma segnalano l’operazione; il contribuente può conferire l’incarico all’applicazione del prelievo entro il 30 giugno 2014, se dovuto.