Circolare n. 34/E del 21/11/2013

Trattamento IVA dei contributi erogati da amministrazioni pubbliche

La circolare definisce i criteri per distinguere, ai fini IVA e della contabilità pubblica, le somme erogate dalle pubbliche amministrazioni come contributi oppure come corrispettivi. L’obiettivo è fornire un quadro operativo uniforme, condiviso con la Ragioneria Generale dello Stato, per qualificare correttamente le erogazioni nei rapporti con soggetti pubblici e privati.

Inquadramento generale e principio di base

La circolare muove dal presupposto che la corretta qualificazione del rapporto tra amministrazione ed erogato è essenziale, perché produce effetti diversi sia sul piano amministrativo sia su quello fiscale. Le erogazioni che costituiscono corrispettivo per una prestazione di servizi o una cessione di beni rientrano nel campo di applicazione dell’IVA; viceversa, le somme che si configurano come mere elargizioni, prive di collegamento sinallagmatico con una prestazione, restano escluse dall’imposta.

Il riferimento è alla disciplina comunitaria, in particolare agli articoli 2 e 73 della Direttiva 2006/112/CE, letti alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia. L’operazione è imponibile quando esiste un rapporto giuridico in cui il compenso ricevuto rappresenta il controvalore effettivo del servizio prestato. In assenza di correlazione tra attività finanziata ed elargizione di denaro, il presupposto oggettivo IVA viene meno.

Criterio primario di qualificazione: la fonte normativa

La prima verifica da compiere riguarda la presenza di una norma di legge, specifica o generale, o di una norma comunitaria, che qualifichi direttamente l’erogazione. Solo se tale qualificazione non è possibile si passa ai criteri sussidiari. La circolare sottolinea che non sempre la soluzione è agevole e che occorre esaminare concretamente il contenuto dell’accordo o del provvedimento che dispone il finanziamento, per verificare se il soggetto destinatario sia effettivamente obbligato a svolgere l’attività finanziata oppure svolga soltanto un ruolo di tramite verso terzi attuatori.

Contributi pubblici

Sono ricondotte alla categoria dei contributi le somme erogate in esecuzione di norme che prevedono benefici al ricorrere di presupposti predeterminati, come nel caso degli aiuti di Stato automatici o delle misure rivolte a particolari categorie di soggetti. La circolare richiama, in particolare, i contributi a favore di confessioni religiose firmatarie di accordi con lo Stato e le destinazioni del 5 o dell’8 per mille dell’IRPEF.

Un ulteriore caso tipico è quello disciplinato dall’articolo 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativo ai provvedimenti attributivi di vantaggi economici. Quando la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi, ausili finanziari o altri vantaggi economici avviene secondo criteri e modalità predeterminati e pubblicati, tramite regolamento o bando, essa rientra nella funzione amministrativa e non assume natura di corrispettivo. La previsione serve a garantire trasparenza e imparzialità e colloca l’erogazione nell’ambito dei contributi pubblici.

La circolare evidenzia anche i casi in cui il procedimento è definito a livello comunitario e attuato internamente con bandi o delibere di organi pubblici, come il CIPE. Anche in tali ipotesi l’erogazione di vantaggi economici ai soggetti individuati dalla disciplina comunitaria resta una funzione amministrativa e non un rapporto contrattuale.

È inoltre chiarito che, quando il soggetto che riceve il denaro non è il beneficiario finale ma un mero tramite per il trasferimento delle somme al soggetto attuatore, tali importi non possono essere considerati corrispettivi per il soggetto-tramite.

Infine, le somme erogate dai soci, compreso il socio pubblico, come apporti di capitale o coperture di disavanzi, non costituiscono corrispettivi di prestazioni di servizi. Tali somme si inseriscono nel rapporto associativo e non sono collegate a una controprestazione del beneficiario.

Corrispettivi

La circolare qualifica come corrispettive le erogazioni che derivano dalla stipula di contratti regolati dal codice dei contratti pubblici, adottato in recepimento di direttive comunitarie. In tali casi l’amministrazione seleziona un soggetto che esegue una prestazione e si obbliga a corrisponderne il prezzo o compenso.

La stessa conclusione vale anche quando il contratto è stipulato al di fuori o in deroga al codice dei contratti pubblici, ad esempio nei settori esclusi dalla disciplina o nei rapporti con soggetti che presentano particolari requisiti, come le società in house providing. In tali situazioni il rapporto resta a prestazioni corrispettive e si applicano le ordinarie regole tributarie, compresa l’assoggettabilità all’IVA.

Criteri sussidiari in assenza di una norma espressa

Se manca un riferimento normativo che qualifichi l’erogazione, la circolare impone una valutazione caso per caso, seguendo un ordine gerarchico e sequenziale di criteri.

Acquisizione dei risultati dell’attività finanziata

Il primo criterio sussidiario consiste nel verificare se l’ente erogante acquisisca i risultati dell’attività finanziata o comunque ne tragga un vantaggio diretto ed esclusivo. Quando l’amministrazione diventa proprietaria del bene realizzato o si avvale dei risultati dell’attività, il rapporto si colloca nello schema della prestazione e controprestazione e assume natura contrattuale.

La circolare precisa che anche l’assenza di un vantaggio diretto non esclude automaticamente la natura corrispettiva, poiché altri elementi del rapporto possono comunque rivelare uno scambio contrattuale.

Clausole risolutive e risarcimento del danno

Un ulteriore indice di corrispettività è la presenza in convenzione, anche tramite rinvio, di clausole risolutive espresse o di previsioni relative a penalità e risarcimento del danno per inadempimento. Si tratta di strumenti tipici dei contratti a prestazioni corrispettive, nei quali il mancato adempimento di una parte incide sul sinallagma e comporta responsabilità contrattuale.

Criterio residuale

In via residuale, anche in mancanza delle clausole appena richiamate, l’erogazione può essere considerata corrispettivo se l’attività finanziata integra comunque un’obbligazione contrattuale, il cui inadempimento darebbe luogo a responsabilità. In questa ipotesi la somma va trattata come corrispettivo e, quindi, assoggettata a IVA.

Indicazioni finali di vigilanza

La circolare si chiude disponendo che le Direzioni regionali vigilino affinché le istruzioni e i principi enunciati siano applicati correttamente dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti. Il documento mira quindi a uniformare la qualificazione delle erogazioni pubbliche, riducendo il contenzioso e assicurando coerenza tra disciplina amministrativa e trattamento fiscale.